商业企业选择销售方式时的税收筹划

商业企业选择销售方式时的税收筹划

销售方式是批企业以何种形式将产品销售出去。产品的销售方式多种多样，目前，除普通的销售方式外，还有许多新型的销售方式如邮寄、网上销售等。但是，这里所说的销售方式是批根据税法有不同计征增值税规定的几种销售方式。例如折扣销售、销售折扣、销售折让、以旧换新、还本销售等等。

目前，商业企业较常见的促销活动销售方式主要有打折、赠送。其中，赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金。下面通过一个案例具体分析不同销售方式所涉及的税种及所承担的税负。

一、企业背景

河南金博大购物中心有限公司（以下简称金博大购物中心），位于郑州市二七路，于1997年9月28日开业，是郑州市新崛起的一家民营现代化商业企业。公司主要经营有一家5万平方米的大型购物中心，并与上海联华合资经营二七路店、碧波园店、经三路店三个面积均在8000平方米以上的大型连锁超市，总营业面积近10万平方米，公司经营品种涉及男女服装、珠宝名表、皮具化妆、家电床品、食品百货等十万种商品，并引入了麦当劳、必胜客等国际餐饮品牌。金博大已成为郑州市及省内消费者广泛认可的最具现代气息、最具吸引力、人气最旺的购物、休闲场所。

2002年全年实现销售8.7亿，其中百货销售5.7亿元，位居全市第一位。为国家上缴税金4500万元，安置下岗、失业人员400多人，

经营业绩位居郑州商业前茅。开业至今，累计销售额已突破28亿元，累计向国家上缴税款已超过1.8亿元，并解决了4000多人的社会就业问题，取得了经济效益和社会效益的双赢。

二、企业的主要问题

金博大购物中心目前的商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元。增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票。为促销金博大购物中心拟采用三种方式：⑴将商品以7折销售；⑵凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品（成本为18元，均为含税价）；⑶凡是购物满100元者，将获返还现金30元。金博大购物中心采取以上三种方式的哪种会降低税收成本，获得最大经济效益，我对三种方案进行了分析。

三、案例分析

1、案例涉及的税法相关知识

《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[第134号]）第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）第十六条：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：⑴按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；⑵按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；⑶按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润

率) ”。

《增值税若干具体问题的规定》中规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）第四条：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：⑴将货物交付他人代销；⑵销售代销货物；⑶设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市) 的除外；⑷将自产或委托加工的货物用于非应税项目；⑸将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑹将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑺将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑻将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令[第四十四号]）第二条：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：„„偶然所得„”。

《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（国税函

[2000]57号）规定：“部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国所得税法》中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的

单位代扣代缴”。

《财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税[1996]79号）规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。”

《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第二条：“„企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理„”。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）第七条：“在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：„超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性的捐赠„”。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法[1994]3号）第十二条：“条例第六条第二款(四) 项所称公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。”

2、纳税及利润情况

假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对金博大购物中心来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城建税和教育附加影响较小，因此计算时未考虑）：

方案一：7折销售，价值100元的商品售价为70元

①增值税

应缴增值税额＝70÷（1+17%）×17%－60÷（1+17%）×17%＝1.45（元）

②企业所得税

利润额＝70÷（1+17%）－60÷（1+17%）＝8.55（元）

应缴所得税额＝8.55×33%＝2.82（元）

税后净利润＝8.55－2.82＝5.73（元）

方案二：购物满100元，赠送价值30元的商品

①增值税

销售100元商品应缴增值税额＝100÷（1+17%）×17%－60÷（1+17%）×17%＝5.81（元）

由于赠送价值30元的商品应视同销售，所以应缴增值税＝30÷（1+17%）×17%－18÷（1+17%）×17%＝1.74（元）

二者合计，应缴增值税＝5.81+1.74＝7.55（元）

②个人所得税

为保证“让利顾客30元”的活动顺利进行，金博大购物中心赠送价值30元的商品应不含个人所得税额，该税款应由商场承担。因此，赠送该商品时商场需代顾客缴纳偶然所得个人所得税＝30÷（1

－20%）×20%＝7.5（元）

③企业所得税

利润额＝100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－18÷（1+17%）－7.5＝11.3（元）

由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，因此，应纳企业所得税额＝[100÷（1+17%）－60÷（1+17%）]×33%＝11.28（元）

税后净利润＝11.30－11.28＝0.02（元）

方案三：购物满100元返还现金30元

①增值税

应缴增值税额＝100÷（1+17%）×17%－60÷（1+17%）×17%＝5.81（元）

②个人所得税

为保证“让利顾客30元”的活动顺利进行，金博大购物中心返还30元的现金应不含个人所得税额，该税款应由商场承担。因此，返还现金时商场需代顾客缴纳偶然所得个人所得税＝30÷（1－20%）×20%＝7.5（元）。

③企业所得税

利润额＝100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－30－7.5＝－3.31（元）

由于返还的现金及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，因此，应纳企业所得税额＝[100÷（1+17%）－60÷（1+17%）]

×33%＝11.28（元）

税后净利润＝－3.31－11.28＝－14.58（元）

根据上述分析结果，我将最优的方案一推荐给了金博大购物中心。但是，同时也提出如果具体情况发生变化，如赠送商品的价值、返不现金数额、商品利润率等发生变化，那么方案的优劣也会随之改变，企业应该就相关数据重新测算税负。

另外，在提出上述纳税筹划的同时也就视同销售会计处理方法与税务处理的不同进行了讨论。从会计角度讲，会计处理上不存在视同销售这个概念，其视同销售收入在会计上并不确认为收入，会计账面只反映视同销售商品的成本和相关税金的轨迹，这就需要会计人员在进行税务处理时特别关注。