预算会计制度改革探讨

浅议预算会计制度改革的设想

林君福/浙江省台州市黄岩区财政局

赵春琴/浙江省台州市国家税务局黄岩分局

预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映、监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行情况的专业会计。随着我国经济的发展，预算管理进行了一系列的改革如部门预算编制、国库单一账户、政府采购等等，这就要求预算会计制度也要进一步改革才能适应预算管理改革步伐。由于经济体制改革与财政预算改革对预算会计提出了新要求，这就要求预算会计制度也要进一步改革才能适应预算管理改革步伐。

当前预算会计制度的不适应性，突出表现在：（1）会计核算的内容较窄。预算外资金、社会保险基金以及政府的债权、债务、产权，没有或没有完整地纳入财政总预算会计核算。行政、事业单位会计不核算政府的基本建设拨款，固定资产的使用基本上不计提折旧。(2)会计核算以收付实现制为基础，有一定的局限性。某些会计事项不能在当期确认，使会计期间的信息缺乏真实性和可比性。(3)会计科目功能不足。各项改革中提出的新举措、新要求以及由此引起的财政资金流入、流出的变化，现行会计科目体现不出来。(4) 财务报告制度不完备。财政部门向同级人大的预决算报告，缺少资产、负债方面的内容。行政、事业单位虽有财务报告制度，但内容不完善。结合近年来我国预算管理改革的理论和实践, 本文就从七方面探讨我国预算会计制度改革的设想：

一、改革预算会计体系

现行的预算会计体系 (狭义)包括:财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，结合与国际接轨的需要，我国预算会计体系应向“政府和非营利组织会计”发展。

1、政府会计。政府会计目前我国正式官方文件中尚无此术语。从字面上看，政府会计是用来反映监督政府业务活动的专门会计。政府是法律授予管理国家事务的行政权力机关，用于反映国家事务的会计，自然可以称为政府会计。预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一帐户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。

2、非营利组织会计。事业单位会计改为非营利组织会计，非营利组织不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。非营利组织是指其经营目的在于社会利益

而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织。事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利性反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为“非营利组织会计”就更能反映其本质特征。非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一账户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。

二、建立我国的预算会计准则，包括政府会计准则和非营利组织会计准则

为了实现与国际接轨，我们在制定预算会计的准则时，要学习世界各国政府会计、非营利组织会计的先进做法和经验。首先，建立预算会计基本准则。建立包括预算会计的目标、基本假设、会计对象、会计要素的确认与计量、会计信息量特征、会计报告体系等内容的预算会计基本准则，建立类似于国际流行的会计概念框架。其次，建立预算会计具体准则，包括政府预算会计准则和非营利组织会计准则。根据当前我国预算会计的组成体系，可先建立适用于财政总预算会计和行政单位会计的政府预算会计准则，再建立适用于(国有)事业单位的非营利组织会计准则。最后随着时机的进一步成熟，可以考虑建立民营非营利组织会计准则，以便规范民营非营利组织的会计核算与管理工作。

三、 完善预算会计确认基础

20世纪70年代以来，西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制――现金收付实现制，而采用修正的现金制或修正的应计制（权责发生制）会计。我国预算会计环境已发生巨大的变化，政府及事业单位的经济活动日趋多样化和复杂化。在这种形势下，预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务活动情况及财务状况，强调与国家预算保持一致；还要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观公正地分析、评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标，因此，会计确认基础也应予以改进和完善。根据会计

确认基础的选择原则，借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验，从我国实际出发，笔者认为应采用以下修正的会计确认基础。一是政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)采用修正的收付实现制基础。即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。例如，预算收入中的以纳税人申报为基础形成的收入、政府间补助收入以及预算支出中的工资、退休养老金、社保补助支出和预算安排结转使用的项目经费等可采用权责发生制，并设置往来款项账户核算相应的债权和债务。二是非营利组织会计(事业单位会计)采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

四、拓宽政府会计的核算内容

针对当前预算会计核算内容较窄，不能全面反映会计主体资产负债及收支情况的问题，为了进一步拓宽政府会计的核算内容，将预算外资金、政府拥有或形成的产权、社会保障资金、政府性债务等都纳入政府的核算范围，及时、全额、准确地记录反映和核算。

1、取消预算内、外资金分开管理、分别核算的做法，将政府性收支全部纳入政府会计统一核算。实施财政国库集中收付制度，建立国库单一账户体系，即将所有的财政收入(含预算外各项收入)直接缴入国库，所有的财政支出直接支付到收款人(商品、劳务的供应者)，取消征收机关收入过渡账户和预算单位现有的各种账户，建立国库单一账户体系，统一核算政府性所有收支，准确、全面地反映各级政府的收支状况。

2、将政府投资及支出形成的产权纳入政府会计核算。政府对国有企业、国有控股企业投出的资本及政府在支出中形成的资产时，不仅反映列报支出，还同时反映投资形成的产权，即确认政府投资形成的产权，反映政府产权的规模和增减变动，全面准确反映政府可支配公共财务资源及国有权益，以利于政府支出的绩效评价，从而找出提高政府资金使用效益的途径。

3、将政府债务完整地纳入政府总预算会计核算。现行会计制度以收付实现制为会计基础，政府会计只对以现金实际支付的部份作出反映，对尚未用现金支付的各项债务不作核算，使政府的这部份债务成为“隐性债务”。“隐性债务”主要包括政府发行的中、长期国债尚未偿还部份，社会保障资金支出的缺口，政府为企业、事业单位等经济组织提供的担保产生的或有债务，以及地方政府欠发的工资、政府投资项目工程拖欠的应付未付工程款等。为了真实反映各级政府的负责状况，政府会计必须对政府 “隐性债务”，采用权责发生制进行全面核算反映，并建

立政府债务全口径风险管理和报告制度，做好防范和化解政府财政风险等工作。

五、补充完善政府会计科目设置，以满足会计核算分析、报告的需要

政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)采用修正的收付实现制，适当增加按应付制（权责发生制）的核算内容，需增设相应会计科目。一是收入核算时增设：“应退未退收入”科目（负债类），用于核算年终政策性应退未退、应补未补收入，年终计算确认本年度应退未退、应补未补收入时，借记“预算收入”，贷记“应退未退收入”，防止人为调节收入和虚增收入；二是支出核算时增设：“预付政府采购资金”，用于核算按政府采购合同预付的政府采购款项，借记“预付政府采购资金”，贷记“国库存款”，完成政府采购，并验收合格后结转到“一般预算支出”或“基金预算支出”；“待结算支出” 科目（负债类），年终对当年预算安排的应支未支款项，借记“一般预算支出”（或基金预算支出）科目，贷记“待结算支出”；以后年度实际拨付时作冲减“待结算支出”处理；如果结转项目在下年被压缩用于平衡预算时，可将“待结算支出”转入到“一般预算结余”或“基金预算结余”，有利于实现账面结余与年度实际收支结余数相一致。三是为核算政府投资或支出形成的资产，增设“对外投资”、“固定资产”、“固定资产基金”科目，对企业投资时，按实际发生额借记“对外投资”，贷记“国库存款”，以反映政府权益情况；建设支出形成的资产，在竣工后办理财务决算后，按决算数借记“固定资产”，贷记“固定资产基金”；购置支出形成的资产，发生购置支出，借记“一般预算支出”或“基金支出”，贷“国库存款”，同时，按实际发生的支出数，加上安装等相关支出，借记“固定资产”，贷记“固定资产基金”，并相应建立资产管理登记账卡，为国有资产管理与考核提供基础数据。四是增设“折旧”科目，用于反映固定资产按使用年限或磨损程度计算提取的折旧，和计算固定资产的账面净值，计提折旧时，借“固定资产基金”，贷“折旧”。五增设“政府债务”科目，用于核算以应付制（权责发生制）为记账基础的所有政府性债务，包括直接显性债务和或有显性债务。五是取消“财政周转金基金”、“财政周转金放款”等科目。

六、调整政府会计年度期间

我国《会计法》规定，我国的会计年度是每年的1月1日至12月31日，我国的立法机构――各级人民代表大会，一般都在每年的一季度召开，并审议和批准各级政府的年度工作计划和当年的预算，这使得每年的1月1日至本级人民代表大会批准政府年度工作计划和本级年度预算的这段时期，是法律真空期。政府年度工作计划和本级年度预算未经立法权力机构批准，但又不得不开展工作和发生预算收支，这在法理上是违法的。按照“以法治国”精神，不应产生这样的“法律真空期”。为避免出现上述的“法律真空期”，一是提前召开人民代表大会，在每年

的12月31日前完成审议批准下年度的政府工作计划和本级下年度的财政收支预算；二是调整我国的政府会计年度即――财政年度，即将财政年度的起始日期在人民代表大会批准年度预算之后。春节是我国人民最重视的传统节日，是一年伊始的象征，春节每年都在公历的一季度， “一年之计在于春”。建议我国将政府预算会计核算年度修正为每年的4月1日到次年的3月31日作为我国政府会计的核算年度。

七、完善政府财务会计报告制度和内容

建立健全政府财务会计报告制度，政府财务会计报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的文件，也是披露政府会计综合信息的一种规范途径。如果政府会计提供的财务报告不能真实、完整地反映政府的财务状况，势必给政府财务资源提供者、监督机构及依赖政府财务信息作出决策的其他信息使用者造成误导。随着财政预算管理制度和预算会计制度改革的深化，建立更加全面、与国际接轨的政府财务会计报告制度，是预算会计制度改革的一个基本方向。具体如下：一是完善资产负债表，根据拓宽会计核算内容、改进会计基础、完善会计科目设置后的预算会计制度，相应完善预算会计资产负债表，使之基本反映会计主体的资产负债和财务运行绩效的整体情况，可以满足各方面的需要。二是增加现金流量表，以反映和分析政府现金流入、流出情况，分析政府财政的支付能力。三是完善“收入支出表”，收支科目要科学、合理分类，收支项目要适当详细，以满足相关管理分析需要，为科学决策提供基础数据。四是增加国有资本金增减明细表和社会保障基金收支明细表。五是增加政府债务收支明细表和偿债能力分析表，建立政府债务预警机制。六是增加会计报表附注和定期收支执行情况分析等，披露当年度收支相关情况，如报告当期收支变化的情况及原因，披露预算收入机关当期及累计的应收未收情况、说明收支统计数据的口径、本期政府投资效益和预算支出绩效评价等相关情况等。

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