合同法涉及的有关税收问题及其处理

合同法涉及的有关税收问题及其处理合同类型反映的是交易的性质，交易的性质不同交纳的 流转税也不相同的。合同类型涉及流转税的税种主要是增值 税和营业税。涉及的所得税种主要是企业所得税和个人所得 税。由于所得税的区分主要在于合同当事人的身份属性，即 是自然人还是法人，所以区别起来相对比较简单。即自然人 取得的应税收入应依法缴纳个人所得税，凡法人或其他组织 取得应税收入的应缴纳企业所得税。所以，我们将主要讨论 在国税机关征收管理范围内，合同类型涉及应纳税税种以及 税目的区分。 一、合同类型涉及应缴纳流转税税种以及税目的区分。 合同法根据合同标的不同规定了 15 种有名合同，也称 典型合同。其他合同（无名合同）适用合同法总则的规定， 并可以参照合同法分则或其他法律最相类似的规定。如商标 权、著作权转让合同适用商标权和著作权的规定，商品房销 售合同适用不动产买卖法律的有关规定，保险合同适用保险 法的特殊规定。 （一）买卖合同应当缴纳的税种。 买卖合同是出卖人转移标的物所有权于买受人，买受人 支付价款的合同。按照合同标的物的不同分为动产的买卖合 同和不动产的买卖合同。有形动产的买卖合同即商品货物的1买卖合同，按规定应当依法缴纳增值税。无形资产和不动产 的买卖合同应依法缴纳营业税。供用电、水、气、热力合同 属于有形动产买卖合同，应当依法缴纳增值税。 （二）赠与合同应当缴纳的税种。 赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠 人表示接受赠与的合同。个人捐赠对于捐赠人一般不负纳税 义务，仅受赠一方负有纳税义务，依法缴纳企业或个人所得 税。 单位捐赠的， 捐赠与接受捐赠一方都可能负有纳税义务。 单位捐赠动产的，应按增值税视同销售的规定缴纳增值税。 单位捐赠不动产的应按营业税视同销售的规定，依法缴纳营 业税。接受捐赠的一方应依法缴纳所得税。 （三）承揽合同应当缴纳的税种。 承揽合同是承揽人按照定作人要求完成工作，交付工作 成果，定作人支付报酬的合同，承揽项目包括加工、定作、 修理、复制、测试、检验等。 承揽合同根据工作内容的不同分别征收增值税或营业 税。承揽合同征收增值税的项目包括（1）加工劳务。所谓 的加工劳务是指受托加工货物所发生的劳务，即委托方提供 原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物并收取加 工费的劳务活动。（2）修理修配劳务。所谓的修理修配劳 务是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复 原状和功能的劳务活动，但不包括对不动产的修缮业务。属2于营业税的征税范围的项目包括复制、测试、检验等劳务。 这里增值税和营业税可能发生交叉的是复印行业。提供复印 劳务的收入虽然包括了纸张的价款，但主要是劳务服务。如 果复印社复制大量的书刊资料出售，则属于复制销售产品， 就应当征收增值税。 （四） 委托合同、 行纪合同和居间合同应当缴纳的税种。 委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人 事务的合同。委托合同的特点是：（1）是诺成合同，不要 式合同；（2）以双方当事人的相互信任为基础；（3）可以 有偿，也可以无偿。受托人处理委托事务的费用由委托人垫 付。委托人应按双方的约定支付报酬。有偿委托收入属于营 业税服务业中代理业的征税项目。 行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活 动， 委托人支付报酬的合同。 最常见的是受托代购代销货物， 即受托购买货物或销售货物，并按实购或实销额进行结算并 收取手续费的合同。代购代销合同取得的收入是缴纳增值税 还是缴纳营业税在区分上比较复杂。按照增值税有关规定， 将货物交付他人代销或销售代销货物，作为委托人将货物交 付他人代销只是销售方式的变化，因此应视同销售货物缴纳 增值税，受托方将代销商品销售后取得的收入也应按照规定 缴纳增值税。对代购货物的行为应根据具体情况来区分确定 征收增值税还是营业税。按规定代购货物行为取得的收入征3收营业税的，应当同时具备以下三项条件：（1）受托方不 垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方 将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取 的销售额和增值税额（如果代理进口则为代征的增值税额） 与委托方结算货款，并另外收取手续费。凡不同时具备以上 三个条件的，均应缴纳增值税。对行纪合同取得的手续费或 报酬则按规定征收营业税。 （五）关于混合销售行为征收增值税或征收营业税的界 限区分。 增值税和营业税都有混合销售行为的规定。所谓的混合 销售行为就是从整体看一个销售行为即包括应税销售行为， 又包括非应税劳务行为。混合销售行为从合同法的角度分析 就是一个交易行为即含有主合同又包含一个从合同的交易 关系。所谓的主合同是不依赖其他合同而能独立存在的合 同。所谓的从合同就是自身不能独立存在必须依赖其他合同 的存在才能存在的合同。混合销售行为的特点从合同关系上 分析呈现出以下三个特点： （1）交易关系具有主从性。增值 税混合销售行为表现为销售货物与非应税劳务的混合，其中 货物销售是主合同关系，非应税劳务是从合同关系。如一个 货物生产销售企业，在与某一客户签订了一个销售合同的同 时，在合同中又约定由甲方送货上门，而送货又是由甲企业 自己的非独立核算的机构的运输工具运送的，价款和运费是4分别标明的，这无疑是在主合同之外又订立了一个运输合 同。其中销售合同是主合同，运输合同是从合同。因为双方 也可以约定由购买方自己运输，还可以约定由销售方代办运 输。甲方负责运输的劳务收入就属非应税劳务,就应当作为 混合销售收入一并征收增值税。如果是甲方代办托运,代垫 运费并且发票是运输方直接开给并由甲方转交给买方的，则 是另外一种合同关系，对这部分运费不征收增值税。再有销 售某种设备并负责安装调试收取调试费，这也是一种混合销 售行为，对设备销售收入和调试收入应一并征收增值税。营 业税的混合销售是指销售应税劳务的同时又涉及销售货物 的销售行为。如移动通讯服务部门组织开展的“交话费、赠 手机”活动，就是一个最典型的移动电信服务合同另外加一 个赠手机的附赠合同。其中电信服务合同是主合同，赠手机 合同是从合同，附赠手机的合同以服务合同的成就和履行为 条件。所以，对此类混合销售行为应征收营业税。对附赠手 机的行为不征收增值税。反过来如果经销电信器材的商店附 赠手机的行为，则视同销售征收增值税。 （2）混合销售行为 的交易发生时间具有同时性。即混合销售中的货物销售和非 应税劳务，或者应税劳务和销售货物是同时发生的而不是分 别发生的。 （3）合同当事人的同一性。这种混合销售行为必 须发生在同一合同的当事人之间，如果当事人不一致则构成 另外的合同关系。这三点特征也是混合销售行为区别于兼营5行为的主要之点。 二、合同约定的付款条件与纳税义务发生时间 凡是双方务有偿合同都应当约定付款方式、付款条件和 付款时间。这与纳税义务发生时间有着密切的关系。一般说 销售额实现的时间就是纳税义务发生时间。按照增值税条例 规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务，其销售额的实现 时间为收到销售额或者取得索取销售额凭证的当天。营业税 的纳税义务发生时间为纳税人收到营业收入款项或者取得 索取营业收入款项凭据的当天。收到销售额或者营业收入款 项好理解，关键是对取得索取销售额或营业收入款项凭证 （凭据）如何认定和把握。而要准确认定是否取得索取销售 额（营业收入款项）凭证，则必须对合同法关于付款时间的 约定以及法律对付款时间的规定有一个详细的了解。 税法规定的纳税义务发生时间与合同法规定的各种销 售方式付款时间基本上是一致的。 （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出， 销售时间为收到销售款或取得索取销货款的凭据的当天。这 种收款方式有的可能是按约定或交易习惯一手交钱一手交 货，有的可能约定先交款后提货，有的可能是先发货、后付 款。这里关于付款和发货时间的约定，都是纳税人取得索取 货款凭据的依据。 （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，销6售时间为发出货物并办妥托收手续的当天。如果合同约定了 采取委托收款或托收承付方式付款，纳税人按约定发运货物 并办妥托收手续，也应当属于取得索取货款凭证的情况。 （3）采取赊销和分期付款方式销售货物，销售时间为 合同约定的收款期限的当天，无书面合同的或者书面合同没 有约定收款日期的，为货物发出的当天。赊销合同和分期付 款销售合同都是销售方为购买方提供的商业信用，一般情况 下是卖方先交货，买方后付款，双方约定一个付款的期限， 约定一次付清货款的为赊销合同，约定分几次付清货款的为 分期付款销售合同。对采取赊销和分期付款方式纳税义务发 生时间的确定关键取决于合同对付款时间的约定。所以，必 须把纳税人有关账簿记载的发货记录与销售合同认真进行 核对无误后才能确认。 （4）采取预收货款方式销售货物，销售时间为货物发 出的当天。但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设 备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的 收款日期的当天。 （5）委托代销售销货物的销售实现的时间为收到代销 单位销售货物的代销清单当天，未收到代销清单及货款的， 为发出代销货物满 180 天的当天。委托他人代销货物一般应 有书面合同来约定代销货款及代销手续费的结算方式。由于 代销货物在实现销售的时间上是无法事先确定的，所以只能7在代销人实现销售后的一定时间内凭代销清单进行结算，所 以必须加强对代销合同及清单的管理和检查。 （6）销售应税劳务的实现时间，为提供劳务同时收取 销售款或取得收讫销售款凭据的当天。 （7）纳税人除委托代销、受托代销以外的视同销售货 物的行为，销售实现时间为移送货物的当天。 （8）纳税人进口货物，纳税义务发生时间为报关进口 的当天。 三、合同法关于合同价款确认规则在确定计税依据中的 作用 合同法和税法都分别规定了在特殊情况下合同价款及 计税价格的确认方法。合同法关于合同价款不明确的情况下 合同价款确认的规定，是一种法定的价格确认方法，在确认 计税价格中具有重要作用。 1.合同法关于特殊情况下价款或报酬确定方法的规定。 合同法 61 条规定，合同生效后当事人就质量、价款或 者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以 协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交 易习惯确定。 合同法 62 条第二款规定，价款或者报酬不明确的，按 照订立合同时履行地的市场价格履行；依法应当执行政府定 价或者政府指导价的，按照规定执行。8合同法 63 条规定，执行政府定价或者政府指导价的， 在合同约定的交付期限内政府价格调整时，按照交付时的价 格计价。逾期交付标的物的，遇价格上涨时，按照原价执行； 价格下降时，按照新价格执行。逾期提取标的物或者逾期付 款的，遇价格上涨时，按照新价格执行；遇价格下降时，按 照原价格执行。这条规定，也称之为价格罚则。 2.增值税关于核定销售价格或营业额的规定。 增值税暂行条例实施细则规定纳税人销售货物，提供应 税劳务价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按 下列顺序核定其销售（营业）额： （一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确 定； （二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格 确定； （三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费 税额。 公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本， 销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国 家税务总局确定。 3.合同法的规定对确定计税价格的作用。9（1）当合同对价格没有约定或约定不明从而导致计税 依据无法确定的时候，我们应当同意纳税人按照合同法规定 的确定方法来明确合同价格或报酬。 （2）当纳税人已经按照合同法的规定确认了合同标的 物价格或报酬后，尽管可能低于其他企业货物或者应税劳务 的价格，也可能低于税务机关按税法规定方法核定的价格， 但由于其价格确定是有法律依据的，特别是在执行价格罚则 的情况下，即使价格明显偏低，也应当认为其是具有合法依 据的。 四、合同无效、撤销、解除、违约涉及的税收问题及其 处理 1.无效合同、撤销、解除以及合同违约的法律后果 （1）合同法 58 条规定，合同无效或者被撤销后，因该 合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有返还必 要的，应当折价补偿；有过错的一方应当赔偿对方因此所受 到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。 （2）合同法 97 条规定，合同解除后尚未履行的，终止 履行；已经履行的，根据合同情况和合同性质，当事人可以 要求恢复原状，采取其他补救措施并有权要求赔偿损失。 （3）合同法 107 条规定，当事人一方不履行合同义务 或者履行义务不符合约定的，应当承担继续履行，采取补救 措施或者赔偿损失等违约责任。10合同法 111 条规定，质量不符合约定的，应当按照当事 人的约定，承担违约责任。对违约责任没有约定或约定不明 的，可以协议补充，仍不能明确的，受损害方根据标的性质 及损失的大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重 作、退货、减少价金或者报酬等违约责任。 合同法 114 条规定，当事人可以约定一方违约时应当根 据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违 约产生的损失赔偿金额计算方法。 约定的违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民 法院或者仲裁机构予以增加；约定的违约金过分高于造成的 损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减 少。当事人就迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后 还应当履行债务。 合同法 115 条规定，当事人可以依据《担保法》约定一 方向对方给付定金作为债权的担保，债务人履行债务后，定 金应当充抵价款或者收回。给付定金的一方不履行约定的债 务的，无权要求返还定金，收受定金的一方不履行约定的债 务的，应当双倍返还定金。这条规定，也称之为定金罚则。 合同法 116 条规定，当事人既约定违约金，又约定定金 的，对方违约时，对方可以选择适用违约金或者定金条款。 2.合同无效、撤销、解除、违约涉及的税收问题及其处 理。11合同无效、撤销、解除、违约主要涉及的税收问题有以 下几个： （1）返还财产（主要是退货）问题； （2）减少价金 或报酬问题； （3）支付违约金问题； （4）没收定金问题。 （1）销货退回的税务处理。合同无效、撤销、解除、 履行质量不符合约定的，都可能采取退货的方式予以补救。 退货是指纳税人在销售货物后，因货物品种、质量等原因的 销货退回。增值税条例细则对退货规定了两种处理办法：一 是在购买方未作账务处理的情况下发生的退货，应将原发票 联和抵扣联主动退还销售方。销售方收到货物和凭证后，若 当期未作账务处理，不用调整销售额，只将发票联、抵扣联 粘贴在原存根联、记账联一起，并注明“作废”字样。如果 已经作账务处理的，可以冲减原已登记的销售额和销项税 额。具体操作方法是：依据退回的发票联、存根联填开同样 名称、数量、金额和税额的红字发票，将红字发票的记账联 撕下，登记“产（商）品销售收入”“应交增值税”等有关 、 账户。同时将退回的发票联，抵扣联粘贴在填开的红字发票 联的后面，并注明红字、蓝字发票记账联的存放地点。二是 在购买方已作账务处理后发生的退货，在发票联、抵扣联无 法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的 《进货退出证明单》 ，送交销售方作为销售方开具红字发票 的合法依据。销售方在未收到《进货退出证明单》以前，不 得开具红字发票。收到《退货证明单》后，根据退回货物的12数量、价款、金额向购买方方开具红字发票。红字发票的存 根联和记账联作为销售方冲减当期销售额和销项税额的凭 证，并将证明单粘贴在红字记账联的后面，作为开票附件和 税务机关检查的证明。其发票联和抵扣联作为购买方冲减进 项税金的凭证。 （２）减少价金或退货涉及税收问题的处理。 合同履行标的不符合约定，双方协议采取减少价款或者 报酬的方式进行补救的，这在商业上称为销货折让。按增值 税的有关规定，在销售方对已销售货物需要进行折让的，购 货方已将原发票联和抵扣联退回的，销售方如果对原记账联 未作账务处理，可将退回的发票按作废处理，再按实际销售 额重新填开发票。如果对原记账联已作账务处理则按退货的 方法处理，在填开相同的红字发票将原销售收入和销项税额 冲销后， 再按实际销售额重新填开发票。 购买方对原发票联、 抵扣联已进行账务处理而要求折让的，销售方一律凭对方主 管税务机关开出的《折让证明单》填开红字发票。否则，不 能填开红字发票冲减销售额和销项税额。 关于企业发生退货不按规定开具红字发票，而是采取发 票对开的方法进行处理的合法性问题， 《中国税务报》2004 年 11 月 24 日刊登了作者艾平、 张力钧等写的一个题为 “发 《 票对开”图省事 如此退货合法吗？》的案例。 案例的基本情况是：远华商贸公司是增值税一般纳税13人，主要从事服装批发及零售业务。2004 年 7 月 17 日，该 企业从福建省威自达公司购人价值 10 万元(不含税)的服装 一批。8 月 13 日，由于服装质量原因，远华商贸公司与威自 达公司双方协商一致后达成了退货意向。但由于随货送达的 增值税专用发票已于上月作了账务处理，原增值税专用发票 的发票联及抵扣联无法退还给威自达公司，远华商贸公司当 即就给威自达公司开了一张销售价格同样为 10 万元金额的 增值税专用发票。即，采取“发票对开”的方法，解决了这 批服装的“销货退回”问题。 某市国税稽查局在对远华商贸公司进行的专项税收稽 查时发现了这一问题。对此，该商贸公司的财务人员作出了 这样的解释：由于当时对方企业要票时间很紧，未能来得及 到税务部门开具进货退出证明单，所以就采取了这样的简便 办法。同时，这位财务人员还解释说，用“发票对开”这种 方法解决“销货退回”问题只是等于把这批不符合质量要求 的货物又“卖回”了销货方，并不造成购销双方的税款流失， 因为远华商贸公司已将这张发票作了账务处理，也计提了销 项税金，不存在少缴或逃缴税款问题。对于供货一方的福建 威自达公司来说，也只是拿这张发票抵顶了原来应计提的销 项税金，同样也不存在偷逃税款的问题。 某市国税稽查局稽查人员在案件审理过程中，就这张专 用发票应如何定性的问题出现了三种意见。第一种意见认14为，这张发票并没有实质的货物或劳务交易存在，属于虚开 增值税专用发票的范畴，既不合情理，更不符合税法规定， 因此应当依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚 开、 伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》 进行处理。 第二种意见认为，目前我国现行税法并没有对销售商品(个 别特定商品除外)的流向作出过明确而具体的规定，将“销 货退回”视为一种特殊的商品流向也未尝不可，因此，这种 形式的“发票对开”不应属于虚开增值税专用发票的范畴。 但由于《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》均 已明确规定，发生“销货退回”时，在发票联及抵扣联无法 退还的情况下．购买方必须将取得当地主管税务机关开具的 进货退出证明单送达销售方，销售方在收到证明单后，方可 向销售方开具红字专用发票。购买方收到红字专用发票后， 再将红字专用发票所注明的增值税税额从当期进项税额中 扣减。所以，此行为属于合情不合法，应以不按规定开具发 票的有关条款进行处罚。第三种意见认为，我国现行税法并 没有对销售普通商品的流向作出明确而具体的规定，况且也 没有造成实际偷逃税款的后果，因此将“销货退回”视同销 售既合情又合法，不应作出税务处罚。 有关专家认为，判定某一行为是否合法，应重点审查以 下两个方面：其一，行为是否为法律所禁止；其二，是否对 他人造成损害。因此，就本案件而言，笔者同意第三种认定。15理由有二：一是用“发票对开”解决“销货退回”问题。其 实质是将退货看作是对销货方的一种重新销售，对于这一 点，法律并无禁止，而根据我国司法界定，不禁止即视为不 违法；二是用“发票对开”形式解决“销货退回”问题，从 操作目的上看购销双方并不存在偷逃税款的主观故意，从实 质上看也不造成税款流失的客观结果。综合以上两点，不应 对远华商贸公司作出相关税务处罚。 结果． 某市税务案件审理委员会支持了第三种意见， 即， 不对远华商贸公司作出税务处罚。 对这个案件的处理，我个人倾向同意第二种处理意见， 而不同意第一种和第三种处理意见。理由如下： 第一种意见是把所有的没有实质交易开具专用发票的 行为都认定为虚开，并且应当按虚开发票的处理规定追究行 政和刑事责任。 我认为这种理解过于牵强， 并且于法理不通。 当事人在处理退货时为图省事采取对开发票的方式处理，虽 然违反了税法和刑法有关规定，但没有违法合同法的规定。 我们不能想象，一个不违反民法规定的、没有主观违法故意 且未造成社会危害性的行为，会成为严重的行政违法行为或 者刑事违法犯罪行为。 第三种意见是把发票对开处理退货方式看作是既合情 又合法的行为。这无疑是混淆了一般民事违法与行政违法的 界限。民事违法行为是违反民事法律规定的行为，行政违法16行为是违反行政法律规定的行为。民事违法行为在某些情况 下也可能违反行政法律的规定。由于民法与行政法的立法原 则和具体规定不同，不违反民事法律的行为也可能构成一般 的行政违法行为。 第二种意见认为对开发票处理退货的行为虽然不违反 合同法的规定，也未造成实质性的危害，但违反税法关于发 票管理的规定是明显的。因此，按照发票违章的规定处理是 合情合理的。 这个案例的处理也提示我们，在制定税收法律、法规的 过程中，不能单纯考虑税收管理的需要，而要充分考虑其他 法律的规定和当事人的交易习惯，尽量简化管理程序，方便 交易。 （3）收取合同违约金涉及的税收问题及处理。 合同守约方向违约方收取的违约金（包括延期付款的利 息） ，在税法的规定上称之为价外费用。根据增值税《实施 细则》的规定，纳税人随同销售货物或者提供增值税劳务收 取的违约金（延期付款利息）应当按规定并入销售额计算缴 纳增值税。按照营业税的规定，单位和个人提供应税劳务， 转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从购买或受 让方收取违约金收入（包括赔偿收入）应并入营业额征收营 业税。 从以上的规定可以看出，对于违约金或者损害赔偿金收17入是否征收流转税，主要依据是否有主营业务发生。如果销 售业务已经发生，那么销售方因购买方违约而收取的违约金 或损害赔偿金应并入主营业务收入征收增值税或者营业税。 如果合同未能履行，销售方从购买方取得的违约金或损害赔 偿金就不应当征收增值税或营业税，而应作为营业外收入计 算征收企业所得税。对购买方向销售方收取的违约金或损害 赔偿金，也不能征收增值税或者营业税，只能作为营业外收 入计算征收企业所得税。 关于收取违约金的税务处理，中国税务报 2005 年 12 月 19 日刊登作者为萍生写的题为 《两笔合同违约金涉税处理不 相同》的案例。 案例的基本情况是：A 公司为增值税一般纳税人，适用 17％的增值税率。2005 年 6 月初，A 公司分别与两家原材料 供应公司（一般纳税人）签订了原材料采购合同，合同要求 两家供应公司应在 6 月底之前将原材料发给 A 公司。签订合 同时，A 公司分别收取了两家单位的保证金各 5 万元。可是， 由于原材料市场情况发生变化，两家供应公司均未按照合同 规定时间提供原材料，其中一家逾期一个月供应，另外一家 表示不再履行合同。因此，A 公司按照合同约定，扣取逾期 供货公司合同违约金 1 万元，没收毁约公司违约保证金 5 万 元。公司将这 6 万元违约金直接计入营业外收入，没有作任 何增值税方面的税务处理。182005 年 7 月， 税务管理员对 A 公司的纳税情况进行税收 评估时，发现了这一情况。管理员认为，违约金属于购货方 向供货方收取的收入，要求公司将这 6 万元违约金作增值税 进项转出处理，转出增值税进项税额为：60000÷（1＋17%） ×17%＝8717.95（元） 。 A 公司办税人员表示不理解为什么这样处理，税务管理 员提供了《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的 部分费用征收流转税问题的通知》 （国税发[2004]136 号）文 件作为依据。该文件规定，对商业企业向供货方收取的与商 品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算） 的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当 期增值税进项税金，不征收营业税。应冲减进项税金的计算 公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷ （1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税 率。文件最后还规定，其他增值税一般纳税人向供货方收取 的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。因此，尽 管 A 公司不属于商业企业，但是向供货方收取的违约金收入 还是要比照该文件执行，即按照规定的公式计算转出增值税 进项税额 8717.95 元。 笔者认为，虽然税务管理员提供的税法依据是正确的， 但是却忽略了一个细节问题：文件规定应该作进项转出的收 入是指向供货方收取的各种收入，而没有包括向非供货方收19取的收入。A 公司 6 万元违约金收入中，只有 1 万元属于供 货方的收入，而其中 5 万元属于事实上没有发生供货关系的 违约收入，不应作进项税额转出处理。所以，A 公司只要将 1 万元收入作增值税进项税额转出处理。A 公司应该转出的 进项税额为：10000÷（1＋17％）×17％＝1452.99（元） 。 违约金是双向的，可能是销售方给购货方的，也可以是 购货方给销售方的。同样的处理也适用于销售方向购货方取 得的违约金收入。按照税法规定，销售方向购货方收取的违 约金属于价外性质收费，均应并入销售额缴纳增值税。而且 也要并入营业额中缴纳营业税。如《财政部、国家税务总局 关于营业税若干政策问题的通知》 （财税[2003]16 号）文件 规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动 产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入 营业额中征收营业税。在执行这两个文件的同时，我们也应 该注意，如果伴随着业务合同已经履行，购销事实已经存在 而发生的违约金收入，则可以根据主营业务适用的税种、税 率，按照规定征收增值税或营业税。如果业务合同未履行， 业务没有发生，因一方违约而收取的违约金就不要缴纳增值 税或营业税。只需要将这部分营业外收入并入应纳税所得 额，缴纳企业所得税即可。 对以上这个案例，无论是税收管理员的处理意见，还是 作者的分析意见，我都持有不同的意见。一是根据增值税、20消费税和营业税有关规定，随同主营业务征收增值税、消费 税、营业税的主体只能是销售方从购买方随同销售业务而取 得的各种价外收入，包括违约金和损害赔偿金以及没收的定 金。而不应是购买方从供货方收取的违约金或损害赔偿金。 二是价外收入随同主营收入计征税款只能以主营业务的发 生，即合同的履行为前提，如果没有主营业务的发生，其违 约金和损害赔偿只能作为营业外收入计征所得税，而不能征 收流转税。三是《国家税务总局关于商业企业向货物供应方 收取的部分费用征收流转税问题的通知》的适用条件是各种 形式的商业平销返利行为，主要目的是防止通过各种形式的 返利行为规避税法的规定，而不能适用购买方从供货方收取 的违约金和损害赔偿收入。滕州市木石镇财政所 周新兵 电话：[1**********] 2011 年 7 月 6 日21