论会计要素的确认与计量

作者：李端生冯国光阎富娥

山西财经学院学报 1996年01期

　　会计要素是对会计对象的具体内容按照一定的标准所作的基本分类。它既是会计对象具体内容的表现形式，又是会计确认和会计计量的前提。会计确认是指把某个会计项目作为资产、负债、收入或费用等会计要素正式列入会计核算体系的过程。会计计量是在会计核算中对各会计要素的数量关系进行衡量、计算和核实，使之转化为定量化会计信息的过程。会计确认解决会计要素的定性问题，划分它们之间的时空界限；会计计量解决会计要素的定量问题，核实它们之间的数量变化。如何确认和计量会计要素，直接决定会计信息的质量。本文拟就各种会计要素的确认标准和计量方式作一探讨。

　　一、资产要素

　　（一）资产要素的确认标准

　　资产是指企业拥有或控制的、能以货币计量并能带给企业未来经济利益的资源。这里的“企业拥有或控制”反映了资产的法定权利；“能以货币计量”反映了资产的价值特征；“带给企业未来经济利益”，反映了资产的本质属性。因此，资产的确认标准可归纳为三方面：

　　1.法律标准。这是确认资产最基本的依据。凡法定所有权或控制指挥权属于企业的经济资源，皆可以定为企业的资产。也就是说，一种经济资源是否应确认为企业资产关键考虑其法定权利，而不管其所处的地点范围。如经营租赁的固定资产，受托加工材料等，虽然存置于企业，但法定权利不属于企业，故不能确认为企业资产。相反，委托代销商品、出租设备等，虽然物体离开企业，但所有权并未转移，故应认定为企业资产。

　　2.价值标准。任何一项资产，不论其表现形态如何，都凝结了人类社会的必要劳动，因此，凡资产都能够通过货币计量确定其价值。这一特征即是确认资产的价值标准。凡难以用货币计量的项目，都不应正式确认为资产而列入会计核算体系，需要在会计上说明时，应在会计报表的补充资料中注释。

　　3.利益标准。为企业生产或交换出新价值，给企业带来经济利益是资产的本质属性，它反映了资产所应具备的一种潜在能力。如固定资产、原材料可为企业生产新产品；现金、银行存款可为企业购买新设备、新材料；长短期投资可为企业获得收益等。这一能力可被看作是确认资产的利益标准。凡丧失这一能力的都不应正式确认为资产，如财产清查中发现的过期失效或毁损的材料物资，不应再列入资产要素，而应作为损失处理。

　　在确认资产时，必须同时符合以上三个标准，不能偏废，否则必然影响资产要素的准确性和可靠性。

　　（二）资产要素的计量方式

　　资产要素的计量，实质上就是按照一定的交换价格以货币尺度对各项被确认的资产进行定量。采用何种方式计量资产要素，需要考虑企业在市场上充当的角色；企业面临的社会经济环境；会计理论与会计实践状况等。由于企业同时处于买方市场和卖方市场；加之资产有些用于销售，有些用于生产消耗，因此资产可以采用交换投入价格（进价或买价）和交换产出价格（售价或卖价）两种不同属性的计量价格。考虑到不同时期物价变动的影响。交换投入价格又可分别采用历史成本、现行成本以及未来预计成本，交换产出价格又可分别采用现行市价、可实现净值以及未来现金流入值等多种计量方式。但鉴于我国目前的会计理论与会计实践发展水平，会计队伍素质以及会计操作手段等，资产的计量方式仍应以交换投入价格中的历史成本为主，要求各项资产均以企业取得时实际支付的价格入帐，如原材料应以发票价格加上采购费用计量，固定资产以购置或建造成本计量，等等。

　　需要指出，以历史成本作为资产的主要计量方式，在物价变动时期提供的会计信息缺乏真实性，也影响其使用价值。尤其在通货膨胀的情况下，表现为企业成本偏低，收支配比关系不充分，利润虚增，超额纳税，企业资金紧缺，实物资本不能保持，简单再生产难以为继。因此，有必要对这一方式加以改进，尝试采用现行成本计量方式。

　　二、负债要素

　　（一）负债要素的确认标准

　　负债是指企业过去发生的经济活动导致未来需要偿还含有经济利益资源的现有经济责任。这一定义，首先表明负债是企业承担的一种法定义务，其次反映了负债形成的时间界限，再次说明了企业偿还负债需要付出的代价。因此，确认负债要素必须同时具备以下三个标准。

　　1.法律标准。凡是企业承担了法定经济责任的债务，都可确认为负债，这是确认负债的基本依据。与资产确认的法律标准的不同之处在于，资产是因过去发生的经济活动而给予企业的一种法定权利，负债则是过去发生的经济活动而导致企业承担的一种法定义务。

　　2.时间标准。应予确认的负债项目，必须是企业对已经发生的事项所承担的义务，或者说是企业过去的经济活动所形成的经济责任。这表明负债确认的时间标准是“过去时态”，对尚未正式发生而可能需要企业承担的潜在债务，如“应收票据贴现”、“待决诉讼费”等或有负债，则不能正式确认为负债，而只能在资产负债的补充资料中予以说明。

　　3.偿还标准。负债的偿还一般使用资产，也可提供劳务，但不论采用何种形式，均表现为企业对未来经济利益的一种丧失。牺牲企业未来的经济利益是负债的本质属性，也是负债的偿还标准。如果没有牺牲企业的未来经济利益，债权人就不可能获得相应的经济利益，企业的举债活动也就难以进行。因此，确认负债应当符合这一标准。

　　（二）负债要素的计量方式

　　与资产的计量相比。负债的计量较为简单。采用何种方式，主要考虑负债偿还期限的长短和币值变化的大小。一般地讲，流动负债因在短期内偿还，受币值变化的影响较小，因而可以按债务形成时的面值，也就是未来应向债权人偿付的金额计量。长期负债则因偿还期限长，受币值变化的影响大，所以最好将货币时间价值因素考虑在计量范围之内。

　　三、所有者权益要素

　　（一）所有者权益要素的确认标准

　　所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权。内容主要包括投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。由于所有者权益代表着不同的所有者对企业的要求权，其本质特征是控制企业资产减去负债后的剩余利益和承担企业的经营风险，因此，所有者权益要素应根据下列标准确认。

　　1.权利标准。投资人不论以货币形式，还是以实物或其他形式向企业投入资本，既表明企业的资产增加，又反映投资人拥有了对企业的某种控制权利。例如企业发行股票，购买者在向企业提供了货币资产的同时即成为企业的股东，拥有了对企业的特定权利，权利的大小取决于提供资产数额（购买股票）的多少。因此，某个项目只有使某个所有者对企业拥有特定权利时，才能确认为所有者权益。也就是说，是否拥有对企业的绝对控制权或要求权，是确认所有者权益要素的基本标准，也是所有者权益与负债要素之间的根本区别。

　　2.责任标准。与债权人相比，投资人成为企业的所有者，不仅享有企业的经济利益，而且必须无条件承担企业的经营风险。企业获得经营利润，所有者可得到经济利益，企业发生经营亏损，所有者将承受投资损失，如果企业处于清算状态，所有者还可能收不回投资。这表明，所有者权益不仅是一种权利，同时也是一种责任，只有对企业的经营状况负完全责任，在持续经营条件下可以成为企业的永久性资金来源的项目，才能在会计上正式确认为所有者权益。

　　（二）所有者权益要素的计量方式

　　如何计量所有者权益，除受资产要素的计量方式影响外，主要取决于不同的权益理论。在“业主权”理论下，以业主权益为计量中心，以“资产－负债＝业主权”为计量依据，资产为业主所拥有，负债为业主的义务，取得收入即为业主权益增加，发生费用即为业主权益减少，收入超过费用的部分，直接计量为业主权益；在“企业实体”理论下，以企业实体为计量中心，以资产＝权益（或资产＝负债+股东权益）为计量依据，资产为企业所拥有，负债为企业的自身义务，并且把负债和股东权益分别看作是企业对债权人和股东的债务，把取得的收入和发生的费用分别作为企业自身财产的增减，而不代表股东权益的变化；在“剩余权益”理论下，以普通股东为计量中心，以“资产－特定权益＝剩余权益”为计量依据，其中剩余权益为普通股东权益，特定权益包括债权人求偿权和优先股东权益。这是介于“业主权”和“企业实体”之间的一种理论，目的是更好地反映普通股东的利益。

　　可见，不同的权益理论具有不同的利益倾向，同时决定了企业的财务报表如何反映权益关系。因此，计量所有者权益的方式应当考虑企业的组织形式，在独资或合伙企业里应按“业主权”理论，在股份制企业里最好依照“企业实体”或“剩余权益”理论。

　　四、收入要素

　　（一）收入要素的确认标准

　　收入是企业在销售商品、提供劳务等经营活动或其它活动中所获得的资金流入或资金收回。如何确认收入，直接影响企业各期的损益。为此，必须按照权责发生制原则，掌握好收入确认的空间标准和时间标准。

　　1.空间标准。从空间上看，收入包括企业销售商品或对外提供劳务所取得的经营性收入，对外投资（购买股票、债务等）所获得的投资性收益和由于偶发事项所获得的营业外收入，而不包括发行股票、债券等所发生的筹资性收入。如果把筹资性收入确认为收入要素，则会减少所有者权益而增加企业的当期净收益，如果把经营性等收入排斥在收入要素之外，则会减少企业的当期净收益。可见，空间标准主要解决各资金流入项目是否应当确认为收入的问题。

　　2.时间标准。从时间上看，应当在与收入有关的交易行为已经发生且相应的权利已经转化时确认收入。例如，商品销售应以商品的所有权已经转移并已收到货款或取得收款权利为确认时点，不能既收到货款又拥有商品所有权，也不能既得到债权又拥有商品所有权。但在具体确认收入时，应根据不同的销售方式采用不同的标准。一般情况下，以商品销售、劳务提供和其它收入行为已完成的时间为确认标准；分期收款销售方式下应以每次收到款项的时间为确认标准；产品生产周期长需预收款项的情况下应以每次预收款项的时间为确认标准。可见，时间标准主要解决各资金流入项目应当确认为哪期收入的问题。

　　（二）收入要素的计量方式

　　收入要素计量主要是经营性收入。作为企业生产经营活动中获得的资金流入，经营性收入应以商品或劳务交换产出价格计量，并以现行市价为主。但在具体计量时，由于存在销售折扣或折让等问题，交换中的发票价格与企业实际收到的货币数额不一定相等，因而可以选择以下某一方式：

　　1.总价法。以交换中的发票价格计量收入，又考虑销售折扣或折让。由于发票价格是交易双方共同认可的，故验证性较强，不易发生争议。但在实际收到的货款与发票价格不符时，所计量的收入需要在会计上重新调整。

　　2.净价法。以交换中的发票价格减去销售折扣或折让，即以企业在未来可能实际收到的货币数额计量收入。例如发票价格为10000元， 规定10天内付折让2%，可收入9800元。 这种方式能够较准确地反映企业的实际收入，但可验证性差，超过规定的付款期限时也需要进行会计调整。

　　此外，考虑到货币的时间价值，从理论上讲，还可以最终收到的货币数额或其等价物的贴现作为收入的计量方式，以便把收入计量统一在同一时间基点上，方便会计预测、会计决策和会计分析。但这种方式的客观性较差，计量手续复杂，实务操作困难，因而在会计实践中很难具体采用。

　　五、费用要素

　　（一）费用要素的确认标准

　　既然把收入理解为企业在生产经营中获得的资金流入或收回，那么费用就是企业在生产经营中为获取收入而发生的资金流出或耗费。费用发生的具体表现形式是企业资产的减少或企业负债的增加，最终目的是获取经营收入，凡不能获得经营收入的资产耗费或减少，性质上不属于费用而应列为损失。这表明费用是与经营收入密切相关的一个概念，因而确认费用的基本标准必然是“配比原则”，但具体标准则可根据费用的不同类型分别确定。

　　1.因果关系标准。这是确认费用的最佳标准。由于获取经营收入是发生费用的目的，取得不同收入的前提是发生了与之相关的不同费用。例如产品销售收入是因为产品生产过程中发生了耗费，劳务收入是因为提供劳务过程中付出了代价等。此类费用项目与收入项目在经济性质上具有必然联系或因果关系，在数量上一般表现为等比例变化。因此，凡是与经营收入存在因果关系的费用都应在取得经营收入时予以确认。

　　2.合理分配标准。由于费用的发生一般表现为资产价值的转移，而某些资产（如固定资产、无形资产）在企业中可供长期使用，整个使用期内都会得到它们提供的效益，从而获得经营收入。这表明资产价值的转移量（费用）与各期收入密切相关。但它们之间的数量比例关系不易确定，也就是说，按因果关系标准在取得经营收入时很难确认费用数额。所以，固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销等费用，应按合理分配标准在受益的各会计期间内确认。

　　3.立即认定标准。即以成本费用发生的时点为确认标准，与前两种标准比较，会计处理简单，收入与费用的配比不充分，损益指标的准确性差。因此，通常是在不可能采用前两种标准时，才用此标准确认费用。例如，产品广告可为企业带来效益，广告费与此存在因果关系，但这种效益究竟能够体现多长时间，各期可获得多少效益，往往无法确定，所以广告费只得按立即认定标准支付确认。

　　（二）费用要素的计量方式

　　按照费用是作为资产减少的表述来理解，费用的计量必然由资产计量的方式决定，因而费用的计量既可选择历史成本，又可选择现行成本或其他方式。由于历史成本代表企业的实际交易价格，具有客观性和可验证性，且会计计量简单，故世界各国目前普遍采用。但其最大的缺陷是与收入之间的配比关系不充分，因为收入通常是以商品销售、劳务提供所取得的现行价格计量的。因此，从理论上讲，以现行成本作为费用要素的计量方式，不仅可以使收入和费用按相同的属性配比，准确地计算损益，真实反映企业的财务状况和经营成果，而且有利于对耗用的资产进行实物补偿，维持企业的简单再生产。

　　六、利润要素

　　（一）利润要素的确认标准

　　利润是企业一定期间的经营成果，其内容包括生产经营活动中获得的经营利润和其他经济活动中获得的投资净收益、营业外净收益。从数量关系看，利润是企业的全部收入减去全部费用后的差额，因此利润的确认很大程度上依赖于对收入和费用如何确认。其确认标准有三条。

　　1.实现标准。即利润必须是在收入和费用已具备实现条件且二者可以合理配比的前提下予以确认的。换句话说，只有在收入、费用的确认已经完成，并通过计量核实二者差额的基础上才能决定为利润的实现。这可以解释为确认利润要素的时间标准。

　　2.空间范围标准。利润按其组成内容划分为经营利润和非经营利润。凡企业在一定期间从事生产经营所获得的成果应确认为经营利润，而由于特殊经济活动或偶发性经济事项使企业得到的收益，应认定为非经营利润。区别二者的主要目的是满足利润管理的需要，提供准确可靠的会计信息，以便进行经营决策和投资决策。

　　3.稳健标准。为保证企业利润的可靠性，防止利润确认问题上可能给企业产生的不利因素，保存企业的财务实力，增加企业在市场经济条件下的竞争能力，应当按照稳健标准确认利润。以比较谨慎、保守的态度认定各种经营收入和费用以及其他收益和损失，合理预计可能发生的费用和损失，而不预计收入。

　　（二）利润要素的计量方式

　　利润要素的计量，通常是在计量收入和费用的基础上，再对二者比较后进行。从比较结果看，收入大于费用即为利润，反之则为亏损，用公式表示即为“利润（或亏损）＝收入－费用”。因此，采用何种方式计量利润，完全取决于对收入和费用如何计量，在收入按现行市价计量的基础上，如果费用按成本计量，物价上涨时期的利润偏高，对企业不利；如果费用按现行成本计量，则利润比较客观真实，对企业相对有利，这不仅表明利润计量具有强烈的依赖性，而且进一步说明收入与费用配比的重要性。