浅议注册会计师薪酬问题

　　[摘要]近年来，随着我国资本市场的不断完善，注册会计师的地位和作用也日益凸显，与此同时，社会各界对注册会计师的生存状况也给予了很大的关注。薪酬作为注册会计师赖以生存和发展的重要因素，对注册会计师行业发展会产生更加直接的影响。通过回顾注册会计师薪酬方面的理论研究，探究目前注册会计师薪酬的基本情况，揭示其存在的问题和不良影响，并从会计事务所和注册会计师协会等层面提出合理化建议。 　　[关键词]注册会计师薪酬；激励机制；独立性；审计质量 　　[中图分类号]F23 [文献标识码]A 　　一、引言 　　近年来，随着我国资本市场的不断完善，注册会计师的地位和作用日益凸显，其独立、诚信水平和职业能力也成为业界关注的重点。注册会计师之所以会受到社会各界的广泛关注，主要是由该行业的特殊性所致。首先，从注册会计师的社会分工来看，注册会计师是我国资本市场健康发展的基石，他们的素质直接影响着资本市场会计信息的质量，进而影响投资者的经营决策和市场的健康稳定发展。其次，要想成为一名合格的注册会计师，往往需要通过严格的职业资格考试和多年实践经验的累积，并且同时具备较高的个人修养和职业道德水准。但在现实中影响注册会计师生存状况的因素有很多，比如工作压力、薪资水平、职业环境等，许多研究将这些因素与事务所的审计质量和经营效率结合起来。与压力等主观感受不同，薪酬作为注册会计师赖以生存和发展的重要因素，对注册会计师会产生更加直接的影响。下面通过回顾注册会计师薪酬方面的理论研究，探究目前注册会计师薪酬的基本情况，揭示其存在的问题，并提出合理化建议。 　　二、理论回顾 　　薪酬作为影响注册会计师工作动力的重要因素，引起了相关学者的重视和关注。但是由于这一部分的资料获取比较困难，而且涉及管理学、心理学、社会学等领域，因此关于注册会计师薪酬的理论研究并不多，国内研究还处于刚刚起步阶段。 　　1.注册会计师薪酬研究的意义 　　根据鉴证业务准则表明，鉴证业务旨在增进某一鉴证对象信息的可信性。注册会计师通过充分收集证据来评价某个鉴证对象是否在所有重大业务方面符合适当的标准，并出具鉴证报告，从而提高该鉴证对象信息的可信性。因此，审计业务的产品仅仅是一种“意见”，以书面审计报告作为载体，即审计结论。基于审计服务这一重要的特性，普遍认为注册会计师不仅是会计师事务所最重要的资产，也是影响会计师事务所经营绩效最关键之因素（郭弘卿等，2011）。许多管理学的相关理论，如资源基础理论也主张公司雇用员工的价值性、稀缺性、无法模仿性及不可替代性的特征是公司竞争优势的主要来源，这些人力资源与其他资源形成互动关系，进而影响组织的经营绩效（Barney，1991）。注册会计师作为会计师事务所的一项重要人力资本，其价值可见一斑。 　　2.注册会计师薪酬的影响因素 　　对影响注册会计师薪酬因素的相关研究，目前在审计领域并不多见，此类研究往往与管理学中人力资源管理的相关理论相结合。 　　Kumar and Coates （1982） 指出员工获得较高的薪资，与其接受过较好的教育及丰富的工作经验、承担具有较高风险的工作及工作的要求需具备一般性教育及专属性职业准备三项因素有关。与此同时，Becker（1976） 认为，员工本身能力高低与其为提高自身能力所作人力资本投资的大小是造成薪资不平等之主因。可见，注册会计师自身素质情况是影响其薪酬水平的重要因素。 　　郭弘卿等（2011）实证研究显示，注册会计师的薪资水平与其受教育程度、工作经验以及持续进修训练呈显著正相关关系。 　　3.注册会计师薪酬可能造成的影响 　　目前，学术界普遍认为，注册会计师的薪酬是构成其工作满意度的一项重要指标，而普遍将工作满意度的本质视为工作态度的一种（Newstorm 和Davis，1997 ）。在注册会计师的执业过程中，要求其保持独立、客观、正直、尽职和勤勉，工作中需其做出大量的主观职业判断，因此其工作的态度会直接影响工作的质量。赫兹伯格（Herzberg，1959）的双因素理论把影响工作满意度的因素划分为保健因素和激励因素，开创性地提出工作满意度中的满意和不满意的不对称问题，让人们对工作满意度有了更深入的理解。注册会计师的薪酬，既可以看作是能够使其生存和维持基本工作的保障因素，也可以通过相关薪酬激励制度的设计来发挥一定的激励效果。然而由于相关研究存在客观局限性，使得目前关于审计师薪酬可能产生影响的研究并不多。郭弘卿等（2011）的实证结果表明，注册会计师的薪资水平与其所在会计师事务所的经营业绩呈显著的正相关关系。此外他们还认为，无论是总样本或是大型会计师事务所、小型会计事务所，其员工薪资对经营绩效有直接影响。 　　另外，目前关于其他行业工作满意度的研究中，均将薪酬福利作为一项重要的参数。因此，从这个角度来讲，注册会计师的薪酬会直接影响其对工作的总体满意程度，进而影响其工作态度，并通过这一传导路径间接影响其工作的质量和会计师事务所的经营效率。 　　以上分析表明，注册会计师薪酬的影响因素是比较复杂的，往往是多种主客观因素杂糅和各方力量博弈的结果；从注册会计师薪酬的影响结果来看，注册会计师的薪酬会对其工作态度和工作质量造成相应的影响，因此注册会计师的薪酬扮演着极其重要的角色。 　　三、注册会计师的薪酬现状及问题分析 　　1.注册会计师薪酬受整体经济形势的影响 　　自2008年国际经济危机爆发以来，我国的经济形势也受到了一定程度的影响。作为资本市场服务中介机构的会计师事务所也广受负面影响，为了赢得稳定的客户群保持现有市场份额，许多会计师事务所不得不选择压缩审计费用。而在通货膨胀等一系列因素的影响下，注册会计师的实际薪酬水平也相应下降。 　　2.注册会计师薪酬分配制度存在缺陷 　　注册会计师事务所内部的分配制度也会进一步影响注册会计师的个别薪酬水平。和其他许多金融服务机构一样，会计师事务所的薪酬分配体系呈金字塔型，即高层的合伙人往往会在总体薪酬中占有很大的比例，但是基层员工可能收入很少、收入弹性不大。但是这样的薪酬分配制度又和会计师事务所的工作量分布发生倒挂，使得从事实际工作的注册会计师不能从薪酬上获得激励。此外，在实践中，一般事务所按照人员工时收取审计费用，很多注册会计师的薪酬按照项目进行提成。不管是审计准则还是职业道德守则对此都没有明确的规定，这就留给会计师事务所比较大的操作空间。影响到注册会计师的薪酬和晋升，进而对注册会计师的独立性造成不利影响。而没有独立性作为基础的审计会导致审计质量的下降。 　　3.注册会计师行业结构的影响 　　由于近年来注册会计师的数量明显增加，而且这是需要依托工作经验积累的职业，所以新入行的注册会计师面临激烈的竞争，有些人为获得积累经验的机会而牺牲相对较高的薪酬回报。这样的选择就会使得位于金字塔底层的新注册会计师难以获得理想的薪酬，从而影响其工作的满意程度。从会计师事务所的高离职率和流动率来看，会计师事务所提供的薪酬水平并不具有竞争力，并且整个行业的薪酬分布情况也不均衡，“四大”会计师事务所通常比中小会计师事务所能提供更加优厚的报酬。 　　四、注册会计师薪酬现存问题及其不良影响 　　1.影响注册会计师的独立性，进而影响审计质量 　　由于各种因素的影响，目前不少注册会计师的报酬与其实际的付出不成比例，使得注册会计师为了追求个人的利益而将独立性等要求抛诸脑后，进而影响审计质量。例如，在审计项目的执行过程中收取客户给予的礼品馈赠或接受过于奢侈的招待等。这种行为很容易影响到注册会计师的客观立场，进而影响到最终的审计质量。尤其在注册会计师薪酬与个别项目挂钩的情况下，一旦眼前的项目能够带来足够多的薪酬收入，注册会计师轮换项目的积极性就会大大减少。此外，注册会计师之间可能通过相互交换审计项目，减少对彼此薪酬的损失，甚至在一定回避期间结束之后，再通过类似的轮换接回原来的项目。这样做虽然不会违反审计准则和注册会计师职业道德守则，但是不能在实质上规避密切关系对审计独立性的影响。 　　2.缺乏应有的激励效果 　　注册会计师薪酬不合理问题使薪酬的激励效果无法实现最大化，使部分注册会计师不能将注意力集中在业务水平和自身素质的提高上。例如，早期进入的注册会计师因为占有丰富的客户资源，可以较低的人力成本获得较高的薪酬，但是新入行的注册会计师可能需要花更多的时间去经营这些人脉关系。这样一来未免本末倒置，使得应该保证独立性和职业形象的注册会计师花更多的时间去经营潜在的客户关系，而不是去提高自身的职业胜任能力，从长远来看，这无益于事务所审计质量的提高，还会创造出一种扭曲的文化和氛围，损害注册会计师的职业形象。 　　3.降低注册会计师行业市场竞争活力 　　在注册会计师行业中不同性质的会计师事务所提供的薪水报酬有一定的差别，这样就会使得不少小型会计师事务所难以留住人才，而大量已经积累了一定经验的注册会计师为了寻求更高的收入跳槽到“四大”会计师事务所甚至是注册会计师行业以外的领域，结果是“四大”会计师事务所人才集聚，在竞争中逐渐处于优势地位，而小型会计事务所的发展举步维艰。这样的机制会使行业缺乏竞争活力，不利于行业的整体发展。 　　五、 防范措施及对策建议 　　1.会计师事务所层面 　　薪酬是对注册会计师工作业绩的重要回报，只有给予合理的薪酬，才能激励他们更好地发展职业技能，提高审计质量。 　　注册会计师事务所应制定科学的薪酬福利和晋升制度，不能单纯以项目审计费用的提成作为注册会计师的薪资奖励，应充分考虑整个执业过程中会计师坚持原则和付出辛勤劳动的程度。 　　除此之外，会计师事务所还需要通过一系列的措施对注册会计师的工作提供便利和帮助。例如，会计师事务所对于积极配合新项目轮换的会计师应当给予一定奖励，并提供新项目专业知识的相关培训。 　　2.注册会计师协会层面 　　注册会计师协会应当加强对注册会计师事务所和注册会计师行为的监督检查。对于注册会计师的薪酬制定提供相应的指导，防止会计师事务所在行业竞争中侵害注册会计师的合法权益。利用自身的信息优势地位，注册会计师协会可定期发布一些关于注册会计师薪酬调查的数据，为会计师事务所合理薪酬制度的建立和注册会计师的职业发展规划提供一定的参考。此外，注册会计师协会应建立一套完善的机制来监控注册会计师的薪酬情况，保障注册会计师的合法权益。 　　3.政府层面 　　政府应不断完善相关的法律制度，对会计师事务所的违法违规行为进行惩治和规范，形成遵纪守法的行业风气。同时，加强《劳动法》《合同法》等相关法律的贯彻和执行，保护注册会计师的合法权益。政府相关部门加强协调，进行深入广泛的调研，适时对注册会计师事务所提供相应的指导，保障其合法权益。 　　[参考文献] 　　[1]潘晶，王皓白，戴祥波.注册会计师工作满意度影响因素实证研究[J].审计研究，2008（5）. 　　[2]郭弘卿，郑育书，林美凤.会计师事务所人力资本与薪资对其经营绩效之影响[J].会计研究，2011（9）. 　　[3]吕志明.会计师事务所可持续发展研究[D].暨南大学，2006. 　　[4]唐滔智.中国审计市场过度竞争研究[D].西南财经大学，2008. 　　[5]王彭果.会计师事务所薪酬体系设计探讨[J].中国注册会计师，2008（5）. 　　[6]徐婧.会计师事务所薪酬激励机制研究[D].浙江财经学院，2012. 　　作者简介：李婷婷（1989-），女，汉族，江苏张家港人，苏州大学东吴商学院硕士研究生，研究方向：会计学。 　　（责任编辑：梁宏伟）