最新版-实质性程序审计工作底稿编制指引_Part71
(十四)审计程序:检查是否恰当列报
审计目标:列报
审计过程:检查营业收入是否恰当列报(底稿见SA0-1)。
(十五)关于营业收入科目的其他提示 除前述各项提示外,还需注意以下几点:
1、在执行审计程序时,审计人员必须保持应有的职业谨慎性。大部分的审计失败案例多是由于管理层存在舞弊或不法行为,而审计人员只顾机械的取得审计证据,未保持应有的职业谨慎性,未进一步合理分析所致。
收入审计的重点在于分析性程序。收入是客观发生的,那么其增减变动的原因是合理、恰当的。当虚构销售时,其增减变动的原因总是会出现异常。这就是为什么很多上市公司虚构销售的情况,非专业人士都能发现的原因。
2、在实务操作中,审计人员需要关注是否存在以下几种情况 (1)真实客户为基础,虚拟销售;
公司对某些客户有一定的销售业务,为了粉饰业绩,在原销售业务的基础上虚构销售业务,人为扩大销售数量,使得公司在该客户名下确认的收入远远大于实际销售收入。
(2)销售期间不恰当分割,调节销售收入;
公司为了调节各会计期间的经营业绩,往往对销售期间进行不恰当的划分,提前或延后确认收入。
(3)虚构客户,虚拟销售;
公司虚拟销售对象及交易,对并不存在的销售业务,按正常销售程序进行模拟运转,伪造订单、发运凭证、合同。开具税务部门认可的销售发票,有时甚至缴纳相对应的税款。
(4)利用与某些公司的特殊关系制造销售收入。
将产品销售给与其没有关联关系的第三方,然后再有其子公司将产品从第三方购回,这样即可增加销售收入,又可避免内部交易的抵销。
上述4 种情况中,前2 种情况可以通过询证发生额来进行确认,但后2 种情况,询证发生额是无济于事的,需要通过分析现金流入来源是否正常、产能分析、投入产出是否合理,查验采购、存货真实性,分析子公司关联采购等等方法进行综合分析判断。
3、审计人员应当结合应收账款、存货、应付账款的审计来发现虚构收入的情况,应当充分关注以下现象:
(1)关注往来业务少,金额较大且季节性较强的(分析年末或季末发生的概率较大)、累计没有或很少收回货款的客户;
(2)产成品明细账期末结余的数量为负数; (3)临近报表日的大额关联销售,却无出库记录;
(4)已实现的销售在报表日后办理大量的销售退回,且无正常理由; (5)销售的产品为关联企业使用或代销; (6)对开发票或虚开发票等虚构收入。
4、审计人员在进行销售截止测试的同时,还应当关注不同的销售方式对收入确认的影
响,应当关注以下现象:
(1)在交款提货的销售方式下,已收到货款同时开出提单和发票,却借口未提货而不确认收入;
(2)在预收货款的情况下,没有向客户发货,借口收到货款便确认收入; (3)采用委托代销的方式下,在发出产品或收到货款时便确认收入; (4)在分期付款销售方式下,在发出产品或收到第一次货款便确认收入; (5)在委托收款销售方式下,在收到银行收款通知单时才确认收入; (6)双方存在的产品质量纠纷未达成一致意见,便确认收入; (7)期末收到货款,下期确认收入; (8)通过往来科目,隐藏已实现的销售收入。 5、较为重要的查验程序有:
(1)抽查销售业务的销售合同、原始凭证(发票、运货单据) ,并追查至记账凭证及明细账;
(2)函证;
(3)检查有无特殊的销售行为,如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等,确定恰当的程序进行审核;
(4)调查企业生产经营能力及规模,确认收入的合理性及可信度; (5)实施截止日测试,抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。
四、根据上述会计记录及审计程序编制的审计工作底稿
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 营业收入编制: 李四日期:2009-1-19
项 目
评估的重大错报风险水平(注1)
控制测试结果是否支持风险评估结论(注2)需从实质性程序获取的保证程度计划实施的实质性程序(注3)(一) 主营业务收入
1. 获取或编制主营业务收入明细表:
(1)复核加计是否正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符,结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符;(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
2. 实质性分析程序(必要时):
(1)针对已识别需要运用分析程序的有关项目,并基于对被审计单位及其环境的了解,通过进行以下比较,同时考虑有关数据间关系的影响,以建立有关数据的期望值:
1)将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较,分析产品销售的结构和价格变动是否异常并分析异常变动分析产品销售的结构和价格变动是否异常,并分析异常变动的原因:
异常,各期之间是否存在重大波动,查明原因;
是否正常,是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,查明异常现象和重大波动的原因;
4)将本期重要产品的毛利率与同行企业进行对比分析,检查是否存在异常;
际收入金额比较。
(2)确定可接受的差异额
(3)将实际情况与期望值相比较,识别需要进一步调查的差异
(4)如果其差额超过可接受的差异额,调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据(如通过检查相关的凭证等);(5)评估分析程序的测试结果。
3. 检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则,前后期是否一致;关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。
售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理,有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。
、销售合同、记账凭证等一致。
6. 抽取20张记账凭证、审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致。
7. 结合对应收账款的审计,选择主要客户函证本期销售额。8. 对于出口销售,应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对,必要时向海关函证。9. 销售的截止测试:
(1)通过测试资产负债表日前后5天且金额大于10000元的发货单据,将应收账款和收入明细账进行核对;同时,从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后5天且金额大于SA1-1
张三
√
索引号
执行人索引号: SA
财务报表期间:2008年复核:Jack 日期:2009-1-22
财务报表认定
发生
完整准确
截止分类列报
性性
张三
SA1-2-1SA122SA1-2-2SA1-2-3SA1-1SA1-2-4SA1-2-5SA1-2SA1-2SA1-2SA1-2SA1-1SA1-3SA1-5SA1-6SA1-7N/A
张三张三张三张三张三张三张三
SA1-8-1
SA1-8-2
√√√
√√√√
√
√√√√
√√√√
√√
√
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 营业收入编制: 李四日期:2009-1-19
项 目
评估的重大错报风险水平(注1)
控制测试结果是否支持风险评估结论(注2)需从实质性程序获取的保证程度计划实施的实质性程序(注3)
(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平,确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比),并考虑是否存在提前确认收入的程序;
(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录,检查是否存在提前确认收入的情况;
(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序,检查有无未取得对方认可的大额销售;(5)调整重大中期销售。
凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。
11. 销售折扣与折让:
(1)获取或编制折扣与折让明细表,复核加计正确,并与明细账合计数核对相符;
(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料,并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况,与实际执行情况进行核对,检查其是否经授权批准,是否合法、真实;
(3)销售折扣让与折扣是否及时足额提交对方,有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况;(4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。
12. 检查有无特殊的销售行为,如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等,选择恰当的审计程序进行审核。
13. 调查向关联方销售的情况,记录其交易品种、价格、数量、金额和比例,并记录占总销售收入的比例。对于合并汇总范围内的销售活动,记录应予合并抵销的金额。
额,并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。15. 根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
16. 获取或编制其他业务收入明细表,复核加计是否正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符,结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。
符合收入确认的条件,并检查其会计处理是否正确。
实质且公允价值能够可靠计量。
19. 根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
中作出恰当列报。
注:1. 结果取自风险评估工作底稿。
2.结果取自该项目所属业务循环内部控制测试工作底稿。
3.计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用“√”表示。
索引号: SA
财务报表期间:2008年复核:Jack 日期:2009-1-22
财务报表认定
发生
完整准确
截止分类列报
性性
索引号执行人
SA1-12SA1-9SA19
张三张三
√
√
SA1-12张三√√√√√
SA1-10SA1-11
张三张三
√√
√√
SA2-1SA1-12N/A
张三张三
√√
√
√√√
√
√
SA0-1√
营业收入审定表
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 营业收入审定表编制:张三日期:2009-1-19
项目名称
本期未审数1
一、主营业务收入 893,234,704.25二、其他业务收入 10,990,822.00
借方2
账项调整
贷方3
索引号: SA0
财务报表期间:2008年度复核:李四日期:2009-1-22本期审定数4=1-2+3
上期审定数5
SA1-1 893,234,704.25 840,792,817.82SA2-1 10,990,822.00 12,511,645.77
- - -
营业收入合计审计说明:
904,225,526.25 - - 904,225,526.25 853,304,463.59
主营业务收入本期比上期增加5244万元,增长6.24%,原因为:A产品与B产品上年共计生产51.81万吨,今年为5508吨增长了327万吨由于销量的增加使销售收入增加了5300万(327万吨*1620元每吨5297万约等为55.08吨,增长了3.27万吨,由于销量的增加使销售收入增加了5300万(3.27万吨*1620元每吨=5297万约等于5300万元)。
审计结论:经审计,未发现重大异常情况。
营业收入披露表
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 营业收入披露表编制:张三日期:2009-1-19
索引号: SA0-1财务报表期间:2008年度复核:李四日期:2009-1-22
(1)营业收入
项 目
本期实际数
上期实际数
主营业务收入 893,234,704.25 840,792,817.82其他业务收入 10,990,822.00 12,511,645.77
合 计
904,225,526.25 853,304,463.59
(2)主营业务收入情况主要业务类别/产品类别A 产品B 产品
主营业务收入
本期实际数
上期实际数
主营业务成本
本期实际数
上期实际数
主营业务利润
本期实际数
上期实际数
747,549,759.60 804,073,947.08 569,524,210.18 657,735,107.75 178,025,549.42 146,338,839.33 145,684,944.65 36,718,870.74 112,221,176.68 31,287,760.62 33,463,767.97 5,431,110.12
合计 893,234,704.25 840,792,817.82 681,745,386.86 689,022,868.37 211,489,317.39 151,769,949.45
(3)公司前五名客户的销售收入总额元,占公司全部销售收入的比例%。
(3)公司前五名客户的销售收入总额577,196,806.85元,占公司主营业务收入的64.62%。
(4)营业收入变动幅度达30%(含30%)以上,或占报告期利润总额10%(含10%)以上的原因为。
无(5)建造合同
合同项目
总金额
累计已发生成本
1
固定造价合同……
合计1
成本加成合同……
合计
累计已确认毛利(亏损以“-”号
表示)
已办理结算的价款金额
主营业务收入明细表
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 主营业务收入明细表编制:张三日期:2009-1-19月份
合计
1月2月3月4月5月6月7月8月9月10月11月12月
未审数合计
索引号: SA1-1财务报表期间:2008年度复核:李四日期:2009-1-22
主营业务收入明细项目
A产品
B产品
78,388,551.00 71,524,299.40 68,651,457.75 85,058,866.40 61,461,382.80 66,633,253.15 42,947,959.45 60,338,633.35 -
893,234,704.25 T/B
S
S
840,792,817.82
6.24%
SA1-2-1
804,073,947.08
-0.00%
-0.00%
-7.03%
296.76%
- - G
审计调整
本期审定数
上期数变动额变动比例
52,441,886.43
审计说明1、10月、11月收入低于其他月份,主要原因为:10.15-11.3进行了大修。
2、签订销售合同,在交款提货的销售方式下,已收到货款同时开出提单和发票确认收入;在预收货款的情况下,向客户发货确认收入;采用委托代销的方式下,收到代销清单时确认收入。其收入确认方法符合企业会计准则,与前期一致。3、经检查,未发现企业有周期、偶然性收入。
4、经检查,未发现销售退回、销售折让与折扣,特殊销售行为。
审计结论:经审计,未发现重大异常情况。
编制说明:
主营业务收入明细项目根据实际情况进行划分,可按产品品种分类,也可按业务种类分类,并与企业提供的未审报表核对相符。
其他业务收入明细表
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 其他业务收入明细表编制:张三日期:2009-1-19
种 类
销售材料装运劳务
本期数
金额
9,235,436.50 1,755,385.50
S S
审计调整
审定数 9,235,436.50 1,755,385.50
结构比84.03%15.97%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%
合 计
10,990,822.00
- 10,990,822.00 T/B
审计说明:其他业务收入与上期无大额变动,主要检查原始凭证等相关资料(底稿见SA1-12)。
100.00%
12,511,645.77
B金额 10,652,079.55 1,859,566.22索引号: SA2-1财务报表期间:2008年度复核:李四日期:2009-1-22
上期数
结构比85.14%14.86%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%100.00%
审计结论:经审计,未发现重大异常情况。
主营业务收入分析情况汇总表
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 主营业务收入分析情况汇总表编制:张三日期:
2009-1-19索引号
分析程序
期望值
索引号: SA1-2-1财务报表期间:2008年度复核:李四
日期:2009-1-22
实际情况与期望值需进一步调查获取充分的解释和恰当的佐证审计证
差异可接受差异的差异据分析测试结果
销量由上年的51.81万吨,提高至本年的55.08万吨, 销量提高3.27万吨。收入增加
5244万元,波动幅度不超收入增加5244本年平均单价和上年持平,经过计算
SA1-1
由于销量的增加使销售收入增加了波动在期望值以过10%万的原因同比增长
5300万(3.27万吨*1620元每吨=5297内,增加原因以找6.24%
万约等于5300万元) 。到。A**
因企业改进生产技术,B产品生产量B 产品所占比B 产品所占比
SA1-2-2与期望值一致所占比重增加,A产品生产量所占比重增加重增加8%-重相应减少。详见上年技改工程报告本年比上年SA1-2-2与期望值一致
单价低1.03动不超过10元
利10、11月毛利
波动幅度不超
SA1-2-3利率波动超率过低,需进11.3进行了大修。大修费用已计入制大幅波动原因已得
过5%
造费用,详见存货审计,索引号到合理解释过10%一步调查
毛利率本年比上年增加5.61%,原因
A**为单位成本比上年减少93元,单位成
毛利率本年
波动幅度不超需调查毛利率本减少的原因为:1、维修费用比上
SA1-2-3比上年增加
过5%增加的原因年减少4500万元;2、产量增加
5.61%
32665.55吨,增加6.31%,固定资产设大幅波动原因已得
到合理解释无差异
A**
无
实际与期望相符
比行业毛利
率低6.82%A**
正负8%
无
因原材料来源及运输条件各不相同,可接受的差异调整为8%。差异可接受
不进行分析
SA1-2-2
将本期的主营业务收入与上期的主
营业务收入进行比较,分析产品销
A**
售的结构和价格变动是否异常,并
分析异常变动的原因:产品结构:B 产品占
比重增加10%
变动不超过10元毛利率本年各月波动幅度不超过5%
收入总额波动幅度
不超过10%
SA1-2-3
计算本期重要产品的毛利率,与上期比较,检查是否存在异常,各期
A**
之间是否存在重大波动,查明原与上期比较:毛利
因;率波动幅度不超过
5%比较本期各类主营业务收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,查明异常现象和重大波动的原因;
业进行对比分析,检查是否存在异常;
票,估算全年收入,与实际收入金额比较
SA1-2
因农业季节性,3、
A**4、12月销量较其他SA1-1
月份高与行业毛利率相差A**正负5%
A、B产品免税,不A**进行分析
SA1-2-4SA1-2-5
SA1-2-4
说明:期望值与可接受差异来源于风险评估底稿。
在执行进一步审计中,需重点关注:1、产品价格与全年单价是否相符,检查产品价格目录;2、检查大额销售合同;3、结合存货、营业成本的审计,关注其大修费用同比减少的原因是否合理,10.15-11.3日的大修处理是否正确;4、进行截止性测试看其有无跨期;5、其行业毛利率低于其他企业,主要是原料天然气的价格贵于其他企业,应在存货审计时重点关注;6、对其发生及完整进行抽样检查。
697
业务产品销售分析
被审计单位: ABC股份有限公司项目: 业务产品销售分析编制:张三日期:
2009-1-19
收入类别/产品
名称
本期数
计量单位
索引号: SA1-2-2财务报表期间:2008年度复核:李四日期:2009-1-22上期数
单价主营业务收入主营业务成本毛利率所占比例
变动幅度
单价变动主营业务收入主营业务成本毛利率
所占比例变动
数量2
单价主营业务收入主营业务成本毛利率所占比例数量
1
A 产品B 产品
吨吨
3=4/2456=(4-5)/4
7=4/收入合计
8
494,982.16
9=10/81011
12=(10-11)/1112=10/收入合计
13=3-9-2.340.000.000.00
14=4-1015=5-11
16=6-1217=7-12
460,849.161,622.11747,549,759.60569,524,210.18
23.81%83.69%
16.31%0.00%0.00%0.00%100.00%000
1,624.45804,073,947.08657,735,107.75
18.20%14.79%
000
95.63%0.00%0.00%0.00%100.00%
-56,524,187.48-88,210,897.57
108,966,073.9180,933,416.06
5.61%
-11.94%
SA1-2-1
89,905.001,620.43145,684,944.65112,221,176.6822.97%
23,106.451,589.1236,718,870.7431,287,760.62
4.37%31.318.18%11.94%
0.000.000.00
0.000.00%0.00%0.000.00%0.00%0.000.00%0.00%
合 计审计说明:
550,754.161,621.84893,234,704.25681,745,386.86
518,088.61
1,622.87840,792,817.82689,022,868.37
-1.0352,441,886.43-7,277,481.51
SA1-2-1
1、B产品为A产品的改进型,上年9月份技改工程完工后进行生产,经查看上年技改工程的完工报告,技改工程完工后,产量能提高5%至7%,将提高B产品的产量比重。2、A、B产品均免征增值税。
3、因企业改进生产技术,B 产品销量所占比重,由上年的4.37%,增加至本年的22.97%,A 产品产量所占比重相应减少,由原95.63%减少至83.69%。
4、B产品本年单价比上年上涨31.31元,原因为上年刚竣工生产,为推广使用,定价较低,经比较本年与上年的价格目录,上年单价为1590元,本年单价为1620元,单价上涨未见异常。5、A 产品由于国家控制出产价格,本年单价比上年单价下降2.34元。
6、A 产品毛利率较上年提高5.61%,B产品毛利率较上年提高8.18%,主要原因为技改后产量由上年的51.81万吨,提高至本年的55.08万吨, 产量提高3.27万吨,B 产品的单价上涨31.31元,营业成本下降727万元。
7、销量增加3.27万吨,营业收入增长5244万元,而营业成本下降727万元,情况异常,对营业成本进一步分析详见营业成本及存货审计,索引号为SB***,主要原因为1、维修费用比上年减少4500万元;2、因技改工程,提高了设备的利用率,产量虽增加3.27万吨,增长6.3%,但固定费用(折旧) 增长仅为1%。
698