促进加工贸易转型升级的税收问题研究

　　理论研究与实践经验都表明，一国产业发展和结构升级需要政府政策的正确引导与制度扶持。我国加工贸易能否尽快实现转型升级也需要政府综合考虑有关政策与制度成本，从而最大限度地发挥加工贸易对国民经济发展的带动效应。税收政策作为政府政策的重要组成部分，对转变加工贸易增长方式也应该发挥其促进作用。在当前新的国内外经济环境下，与加工贸易有关的税收政策应跳出过去仅防“逃税”与“骗取出口退税”的狭窄框框，在保证税收体系规范性的基础上，充分发挥其引导和调节作用，促进加工贸易转型升级，实现我国经济“又好又快”的发展。

　　

　　一、加工贸易转型升级的内涵

　　

　　自1994年起，加工贸易进出口总额就已超过一般贸易进出口总额，成为我国主要的对外贸易方式；2006年加工贸易进出口总额更是高达8318.72亿元，占我国当年贸易进出口总额的52.6%。虽然加工贸易规模有了显著的增长，但是其低级、粗放的增长方式显然不利于改善我国对外贸易的发展质量，也不利于我国经济“又好又快”的发展。因此，促进加工贸易转型升级已成为我国“十一五”期间的重要课题之一。

　　明确加工贸易转型升级的内涵是分析有关税收问题并做出正确选择的前提，也是保证相关税收政策与制度正确发挥作用的基础。目前我国加工贸易转型升级的内容主要包括（1）改变我国加工贸易多处于以简单加工制造为主的产业链低端的现状，促使加工贸易产业链条向具有高附加值的两端延伸，即由单纯的生产加工环节向产品研发、品牌创立环节延伸，提高加工贸易的增值率；（2）改变我国加工贸易以劳动密集型产业或生产的劳动密集型环节为主的现状，促使加工贸易向技术、资本密集型产业升级，并促进服务加工贸易以及基础原材料工业与中间产品工业的发展，优化产业结构；（3）改变我国加工贸易以外商投资企业为主的现状，鼓励与扶持内资企业为外资加工贸易企业提供配套，从而逐步实现内资企业直接从事加工贸易与开展境外加工贸易，充分运用加工贸易的“关联效应”、“示范效应”与“溢出效应”发展具有核心竞争力的内资跨国公司，掌握加工贸易主导权，在国际分工与全球资源配置中获得更多的利益；（4）改变我国加工贸易“东强西弱”的现状，充分运用中西部地区的区位优势、资源优势与产业基础，扬长避短，形成东中西部完整的产业体系，提升国家产业竞争力。

　　

　　二、不利于我国加工贸易转型升级的税收问题分析

　　

　　通过研究我国现有的加工贸易税收政策与制度，可以发现不利于我国加工贸易转型升级的税收问题主要包括：

　　（一）国产料件与进口料件的双重税收标准

　　根据加工贸易保税政策，加工贸易项下的进口料件免征关税、增值税等进口税费，利用进口料件生产的产品出口免征增值税。若来料加工企业使用国产料件，其进项税额应计入成本，不能享受免税和出口退税；进料加工企业若使用国产料件，虽可享受出口退税，但征税率与退税率的差额部分要转入成本。此外，加工贸易项下出口的应征关税的商品，如系全部使用进口料件加工的则不征收出口关税；如系部分使用进口料件的，则按海关核定的使用国产料件的价值比例征收出口关税。这些规定都增加了加工贸易企业使用国产料件的成本，降低了其使用国产料件的积极性。特别是，近年来随着我国出口退税率的不断降低，进料加工企业使用国产料件的税收负担也随之提高，从而不利于国产料件的使用，也不利于加工贸易国内增值率的提高。

　　（二）深加工结转业务的税收处理不一致

　　深加工结转是加工贸易企业把用保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口的经营活动。目前，我国有关贸易部门与税务部门对这类深加工结转业务的税收处理并非完全一致。根据有关规定，海关对深加工结转业务视同进出口贸易实行保税监管，即并不对该项业务征收任何进出口税费；但是，税务部门则自2001年1月1日起，老三资企业（1993年12月31日前成立的三资企业）“不征不退”的免税期满之后，对所有企业的深加工结转业务都视同内销先征税，然后再在出口环节办理退税，并且深加工结转环节使用的国产料件不予办理出口退税。显然，这种不一致增加了此类企业的税收负担，不利于深加工结转业务的发展，也不利于加工贸易价值链条在国内的延伸。此外，各地区税务部门对深加工结转业务的处理也不尽一致。有的地区仍只对“老三资”企业之间的深加工结转业务免税；有的地区则对所有企业之间的深加工结转业务实行不征不退；还有的地区对所有企业的深加工结转业务都实行先征税再在出口环节退税，这样不仅人为造成了企业之间的税收差别待遇，形成不公平竞争，而且还加剧了地区税收负担差异。

　　（三）外商投资企业与内资企业的不平等税收待遇

　　根据目前的税收政策，外商投资企业不仅享有来料加工项下的进口料件在进口、生产、销售等环节免税，以及进料加工项下的进口料件不征不退、国产料件退（免）税的税收优惠待遇，而且只要外商投资企业投资的项目符合《外商投资产业指导目录》中鼓励类或《中西部地区外商投资优势产业目录》的产业条目，其在投资总额内进口的自用设备及随设备进口的配套技术、配件、备件，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，均免征关税和进口环节增值税。该项税收优惠政策也适用于2002年4月1日以前批准的外商投资限制乙类项目，以及1996年4月1日以前批准的外商投资项目。这些仅针对外商投资企业的加工贸易税收优惠政策，加剧了我国内外资企业之间的税收负担差异，从而构成了推动外商投资企业成为我国加工贸易主体的重要因素。

　　（四）缺乏促进加工贸易梯度转移的税收政策

　　与东部地区相比，我国中西部地区的加工贸易仍处于发展初期，更需要相关政策的引导与扶持。目前，加工贸易税收政策的全国一致性非但没有使中西部地区加工贸易的发展获得外来助推力，反而对中西部地区加工贸易发展产生了更多的负面影响。例如，由于运输成本等原因，中西部地区加工贸易企业的境外采购成本相对较高，而现有的加工贸易退免税政策又倾向鼓励境外采购，对境内采购没有任何的激励与引导。其次，目前的出口退税制度调低了纺织、制鞋等劳动密集型产品，甚至取消了部分资源（能源）消耗型产品的退税率，在一定程度上恶化了中西部地区的出口贸易条件，不利于东部加工贸易向中西部的梯度转移。最后，现行出口退税机制要求地方政府承担7.5%的退税款，这对于原本就财力紧张的中西部地区而言无疑压力过大，限制了中西部地区发展加工贸易的积极性。

　　

　　三、完善我国加工贸易税收体系的合理选择

　　

　　为解决上述问题，相关政府职能部门必须完善我国加工贸易税收体系，以促进我国加工贸易转型升级目标的早日实现。

　　（一）制订鼓励境内采购的税收制度，提高加工贸易企业使用国产料件的积极性

　　境内采购有利于促进中西部地区加工贸易的发展，而提高国产料件的使用率也有助于提高加工贸易增值率，改变“大进大出”式的加工贸易增长方式，促进我国基础原材料工业与中间品工业的发展。对于符合国家技术标准要求的国产料件应获得与进口料件平等的税收待遇，即允许加工贸易企业境内采购的国产料件也获得足额出口退税；允许加工贸易企业从出口加工区外境内保税进口符合规定的国产料件，从而使其享受与进口料件相同的税收优惠制度，实现国产料件与进口料件平等竞争；对于加工贸易项下应征出口关税的商品，无论其使用国产料件或进口料件，一律同等征税。

　　（二）统一深加工结转税收政策，促进加工贸易生产链条的国内延伸

　　若对所有的深加工结转业务统一征税，显然不利于加工贸易生产链条的国内延伸，因为这将加重上游加工贸易企业的税收负担，特别是增加了配套要求高、附加值高的加工产品的结转成本，从而不利于加工贸易转型升级目标的实现。但是，如果对所有的深加工结转业务统一免税，也可能会造成相当一部分税款的流失。因此，这就要求有关职能部门在对深加工结转业务严格监管、密切配合的基础上，可以先有选择地对部分企业或行业实行深加工结转免税政策。具体可以选择既符合加工贸易转型升级要求，同时又在历年税收评估与海关分类管理中评级较高的企业，经主管部门认定后，实行深加工结转免税政策。最后，应对这些企业进行列名公示，寻求社会、税务、海关以及商务主管部门的共同监督。

　　（三）统一内外资企业税收制度，扶持内资企业逐渐成为加工贸易主体

　　发展加工贸易的目的之一就是充分利用其“示范效应”、“关联效应”与“溢出效应”，带动内资企业提高竞争力，从而发展成具有核心竞争力的跨国企业。我国目前的加工贸易仍以外商投资企业为主导，内资企业的参与度不高，特别是东部地区，2008年前两个月外商投资企业的加工贸易进出口额占同期东部地区加工贸易进出口总额的85.2%，对东部加工贸易增长的贡献率高达81.6%，而同期国有企业在东部加工贸易进出口总额的比重则由去年同期的9.1%降至8.9%，这种主体的不平衡大大限制了加工贸易对经济发展的带动作用。因此，必须统一内外资企业税收制度，实现内外资企业的公平竞争。这就要求加工贸易税收优惠制度不应根据企业的投资主体或所有制成份来区别对待，而应配合国家的产业政策要求或经济发展目标，公平对待所有企业。凡是使用符合我国产业政策要求的技术含量高的进口或国产机器设备的加工贸易企业，都可以享受减免进口关税和增值税，或采购国产设备的出口退税，或允许企业加速折旧等税收优惠制度，从而鼓励所有加工贸易企业的技术升级。对于符合条件的经主管部门认可的大型国有企业开展的境内来料或进料加工贸易应比照外商投资企业的税收政策执行，提高这些企业参与加工贸易的积极性，形成对外资的良性竞争；企业的境外带料加工贸易不仅允许其享有出口退税，而且对其境外所得给予一定的所得税减免。

　　（四）适当区别东部与中西部地区的税收优惠政策，推动加工贸易梯度转移

　　加工贸易梯度转移是指东部与中西部地区充分利用各自地区优势，因地制宜发展加工贸易，从而不仅优化和完善了我国加工贸易产业结构和布局，而且有助于保障全国各地区都能从加工贸易发展中获得更多的经济利益，避免“贫困化增长”的陷阱。基于此，针对东部地区的税收优惠制度应倾向于引导加工贸易产业链向附加值较高的两端延伸，尤其是鼓励服务加工贸易的发展，鼓励加工贸易企业设立国际采购与配送中心，或为海外销售网络和营销渠道提供信息服务与中介服务等。具体包括对符合条件的服务加工贸易企业给予一定期限的营业税、所得税减免，或对加工贸易企业为境内外公司提供的采购、销售、物流、信息、决策咨询、研究开发等经营性服务的盈利给予减免税优惠，或对加工贸易企业研发机构实际发生的研发费用，准予全部进入成本，实行税前列支等。针对中西部地区的加工贸易税收制度就应放宽对中西部地区加工贸易企业境内采购的限制，给予境内、境外采购同等的税收待遇；对中西部地区承接东部地区的部分劳动密集型、资源（能源）消耗型加工贸易产品暂缓降低或取消退税率，并由中央财政承担全部退税款；对中西部地区技术含量较高的特色农产品加工或资源性产品深加工给予更多的税收优惠等。

　　（五）优化出口加工区等特殊区域的税收制度，提升加工贸易产业集群效应

　　通过优化出口加工区、保税港区等特殊区域的税收政策与制度，引导加工贸易企业进入这些特殊区域从事加工贸易，既有利于海关加强对加工贸易的监管，提高管理效率，也有助于提升加工贸易的产业集群效应，更好地发挥加工贸易的经济带动与关联作用。根据出口加工区、保税物流中心（B型）、保税港区等的管理办法，区外企业运入区内的货物视同出口，准予按照有关规定办理出口退税；区内企业销售给区外企业的货物视同进口，当该区外企业开展加工贸易时，准予其按照加工贸易税收政策执行。这些税收制度可以在一定程度上解决加工贸易企业深加工结转业务所面临的税收问题，即上游企业的货物入区就可以获得退税，而下游企业从相应园区（或中心）进口货物并获得发票，向海关办理“进料加工”就可以享受进口料件保税，从而减轻了这类企业的税收负担。

　　此外，根据规定，保税区、出口加工区内企业内销制成品补税时，其完税价格按制成品的成交价格审定；而区外企业内销制成品时，则按料件的原进口成交价格或与料件相同或类似的进口货物的成交价格审定。一般情况下，制成品的成交价格要高于料件的成交价格，而且根据“关税升级”理论，制成品的进口关税税率一般也要高于料件的进口关税税率，这显然对出口加工区、保税区内的加工贸易企业不利。因此，有必要改变区内加工贸易企业内销产品的税收制度，允许区内加工贸易企业产品内销时按照料件入区时的原始状态及退税率，补交有关的增值税和其他进口税费。▲