合并报表的所得税会计处理

2010年第17期总第91期经济研究导刊

ECONOMIC RESEARCH GUIDE

No．17，2010Serial No．91

合并报表的所得税会计处理

孙福军

（黑龙江出版集团，哈尔滨１５００１０）

摘要：根据新的企业会计准则，当企业资产、负债的账面价值和计税基础如存在差异，符合确认条件的，应当

确认递延所得税。在合并报表时由于内部交易的抵销，使得合并报表中的资产、负债的账面价值和计税基础产生差应收账款抵销以及企业合并时所产生的递延所得税的确认和计量异，对合并财务报表时未实现内部销售损益抵销、进行分析。

关键词：合并报表；递延所得税；会计处理中图分类号：F231.5文献标志码：A

文章编号：1673－291X（2010）17－0123－02

合并财务报表和所得税是日常会计核算中较为复杂和难掌握的

两项业务。新的企业会计准则的所得税处理发生较大变化，从原来的可选择性变为只有资产负债表债务法一种方式，按照新准则，企业在

负债时，在个别财务报表中需要比较资产、负债的账面价取得资产、

值与其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，如符合确认条件，应当按照新准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

在合并财务报表中，也需要从合并的角度考虑暂时性差异以及递延所得税的确认和计量。在某些情况下，对于个别财务报表中已确认的递延所得税需要在合并财务报表中进行调整。

表中体现的价值为８００万元，即在未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为１０００万元，两者之间产生了２００万元可抵扣暂时性差异，该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此，在合并财务报表中应进行以下处理：

借：递延所得税资产５０００００

贷：所得税费用５０００００

二、在合并报表中，未实现内部交易所产生的资

产发生减值时递延所得税的确认和计量

在合并报表中抵销了内部交易未实现损益后，如果购入资产的一方资产发生减值，其涉及的所得税应分以下三种情况处理：

第一种：抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值小于其可变现净值或可收回金额。

第二种：抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值等于其可变现净值或可收回金额。

第三种：抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值大于其可变现净值或可收回金额。

例如：甲公司持有乙公司６０％股权，并能对乙公司的财务和经营政策实施控制。２００９年，甲公司出售其固定资产给乙公司，出售价为１０００万元（不考虑除所得税外的税收因素），销售成本８００万元。假定所得税税率为２５％，可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应纳税所得额予以抵扣，假设不考虑折旧。

下面分别就三种情况下递延所得税的确认和计量进行分析（以万元为单位）。

第一种情况下：２００９年末，该固定资产可变现净值为９００万元，乙公司计提减值准备１００万元。

（１）乙公司个别财务报表固定资产成本：１０００万元固定资产减值准备：１００万元（１０００－９００）递延所得税资产：２５万元（１００＊２５％）（２）甲公司合并财务报表抵销内部交易：借：营业收入１０００００００贷：营业成本８００００００固定资产２００００００

合并报表的固定资产成本：８００万元

一、合并报表中已内部损益时递延所得税的确认和计量

《企业会计准则解释第１号》的第九个问题中规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用”。

因此，企业在编制合并财务报表时，应按照合并报表的编制原则，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

例如：甲公司拥有乙公司７０％表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。２００９年９月甲公司以１０００万元将产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为８００万元。至２００９年１２月３１日，乙公司尚未对外销售该批产品。假定涉及商品未发生减值，乙公司适用的所得税税率均为２５％，且在未来期间预计不会发生甲、

改变。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：

借：营业收入１０００００００

贷：营业成本８００００００

存货２００００００

经过上述抵销后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债

收稿日期：2010-04-27

作者简介：孙福军（1971-），男，山东菏泽人，会计师，从事财务研究。

—123—

固定资产可变现价值：９００万元抵销资产减值和递延所得税资产：借：固定资产减值准备１００００００贷：资产减值损失１００００００借：所得税费用２５００００贷：递延所得税资产２５００００根据合并报表重新确认递延所得税资产：借：递延所得税资产５０００００贷：所得税费用５０００００固定资产的账面价值：８００万元固定资产的计税基础：１０００万元暂时性差异：２００万元递延所得税资产５０万元第二种情况下：２００９年末，该固定资产可变现净值为８００万元，乙公司计提减值准备２００万元。

（１）乙公司个别财务报表固定资产成本：１０００万元固定资产减值准备：２００万元（１０００－８００）递延所得税资产：５０万元（２００×２５％）（２）甲公司合并财务报表抵销内部交易：借：营业收入１０００００００贷：营业成本８００００００固定资产２００００００合并报表的固定资产成本：８００万元固定资产可变现价值：８００万元抵销资产减值和递延所得税资产：借：固定资产减值准备２００００００贷：资产减值损失２００００００借：所得税费用５０００００贷：递延所得税资产５０００００根据合并报表重新确认递延所得税资产：借：递延所得税资产５０００００贷：所得税费用５０００００固定资产的账面价值：８００万元固定资产的计税基础：１０００万元暂时性差异：２００万元递延所得税资产５０万元第三种情况下：２００９年末，该固定资产可变现净值为７００万元，乙公司计提减值准备３００万元。

（１）乙公司个别财务报表固定资产成本：１０００万元固定资产减值准备：３００万元（１０００－７００）递延所得税资产：７５万元（３００×２５％）（２）甲公司合并财务报表抵销内部交易：借：营业收入１０００００００贷：营业成本８００００００固定资产２００００００抵销资产减值和递延所得税资产：借：固定资产减值准备３００００００贷：资产减值损失３００００００借：所得税费用７５００００贷：递延所得税资产７５００００

根据合并报表重新确认资产减值损失及递延所得税资产：借：资产减值损失１００００００贷：固定资产减值准备１００００００借：递延所得税资产７５００００贷：所得税费用７５００００

合并报表确认递延所得税资产仍为７５万元（与乙公司一致）。固定资产的账面价值：７００万元固定资产的计税基础：１０００万元暂时性差异：３００万元

—124—

递延所得税资产７５万元

固定资产的计税基础不会因合并报表而改变，仍为１０００万元。

三、合并报表中与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量

１．不考虑应收款项减值情况的处理

应收款项相关项目抵销后不需确认递延所得税，未来收回应收款项或支付应付款项时不涉及所得税问题。

２．考虑应收款项减值情况的处理

个别报表：计提减值、

确认递延所得税资产。合并报表：内部往来抵销、减值抵销、冲回递延所得税资产。例如：集团内，甲子公司应收乙子公司的应收账款为２００万元，期末甲子公司按１０％计提了坏账准备，所得税税率为２５％。

所得税的合并处理主要是正确确认合并递延所得税资产（负债）。该项业务中，甲子公司应收账款账面价值为１８０万元，而其计税基础为２００万元，因此产生可抵扣暂时性差异２０万元，其会计处理为：

借：资产减值损失２０００００

贷：坏账准备２０００００借；递延所得税资产５００００

贷：所得税费用５００００

对于该项业务，乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础２００万元，无暂时性差异。然而从集团看来，甲乙公司相互之间的应收应付款项２００万元以及相应计提的坏账准备２０万元在合并过程中已经抵销，故相应的递延所得税也应予以抵销，合并抵销分录为：

借：应付账款２００００００

贷：应收账款２００００００借：坏账准备２０００００

贷：资产减值损失２０００００借：所得税费用５００００

贷：递延所得税资产５００００

四、与企业合并相关的递延所得税

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对

于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

（１）同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债，不考虑差异。

（２）非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，如果被合并方原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异。

（３）非同一控制的控股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异，产生暂时性差异。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的部分。

购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。

［责任编辑

高惠琦］