高金平-公司清算业务的税务处理

高金平：公司清算业务的税务处理

公司清算是指公司解散后，依照法定程序，对公司的财产和债权债务关系，进行清理、处分和分配，以了结其债权债务关系，从而消灭公司法人资格的法律行为。公司清算必须结清其作为独立纳税人的所有税务事项。公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均须经过清算程序。

公司因下列原因解散：

（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；

（二）股东会或者股东大会决议解散；

（三）因公司合并或者分立需要解散；

（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；

（五）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。

一、清算程序

企业清算一般应履行下列程序：

1.在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。

在清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。

2.清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。

债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。清算组应当对债权进行登记。在申报债权期间，清算组不得对债权人（含税务机关）进行清偿。

3.清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单。

清算企业的财产包括宣布终止时企业的全部财产以及企业在清算期间取得的资产。已经作为担保物的财产相当于担保债务的部分，不属于清算财产，担保物的价款超过所担保的债务数额的部分，属于清算财产。

企业清算中发生的财产盘盈或盘亏、变价净收入、无力归还的债务或无法收回的债权，以及清算期间的经营收益或损失等，计入清算损益。

企业在宣布终止前六个月至终止之日的期间内，下列行为无效，清算机构有权追回其财产作为清算财产入账：

（1）隐匿私分或无偿转让财产；

（2）非正常压价处理财产；

（3）对原来没有财产担保的债务提供财产担保；

（4）对未到期的债务提前清偿；

（5）放弃自己的债权。

4.资产处置，包括收回应收款项、非现金资产转让等。

非现金资产转让给股东的，按照公允价值确定转让价格。无法收回的应收款项作坏账处理。

5.清偿债务。

由于清算企业有财产担保的财产不属于清算财产，因此除非法律、法规有特别规定，即便是在清算财产不足以支付清算费用的情况下，也不得从担保财产中拨付，债权人的权利不受影响。因此，担保财产的变现价值必须优先用于偿还担保债务，担保物的价款超过所担保的债务数额，属于清算财产的一部分，按下列顺序清偿债务；

（1）支付清算费用。企业办理清算发生的费用从现有财产中优先支付。清算费用包括法定清算机构成员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费及清算过程中所必须的其他支出。清算过程中处置资产需要缴纳各项税费（含清算所得税）也作为清算费用处理。

（2）应付未付的职工工资、劳动保险费、法定补偿金等。

（3）应缴未缴的各项税费，是指生产经营过程中应缴未缴的各项税费，清算过程中产生的税费按清算费用处理。

（4）尚未偿付的债务。

不足清偿的同一顺序债务，按比例清偿。既有欠税又欠缴滞纳金和罚款的，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）明确规定，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理。因此，税收及滞纳金的清偿应优先于罚款。

6.剩余财产分配

有限责任公司，除公司章程另有规定者外，应当按投资各方出资比例分配；股份有限公司，按优先股股份面值对优先股股东分配。优先股股东分配后的剩余部分，按普通股股东的股份比例进行分配。如果剩余财产不足全额偿还优先股金时，按各优先股股东所持比例分配。

7.制作清算报告，申请注销登记。

公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司税务登记、工商登记、公告公司终止。

二、计算清算所得税的相关问题

（一）需要进行清算所得税处理的企业范围

根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税

[2009]60号）规定，下列企业应进行清算的所得税处理：

1.清算。根据《公司法》《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。

2.视同清算。不符合财税[2009]59号文件规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按一般重组税务处理原则进行。改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项（包括尚未弥补的亏损、正在享受的税收优惠等）均应终止，不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。

（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织、或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。相应地，企业全部资产的计税基础均应以公允价值为基础确定。

（ 2）被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应地，合并企业应按公允价值接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（3）被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相应地，企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

(二）关于清算所得的税法表述

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度，按年度计算清算所得。《企业所得税法实施条例》第十一条规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

（三）清算期间资产盘盈、盘亏的税务处理

清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。清算期间不能收回的应收款项应作为坏账损失处理。根据《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定，财产损失必须

报经主管税务机关审批，未经审批的财产损失不得在计算清算所得时扣除。

（四）关于应付未付款项是否并入所得征税问题

企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算财产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。盈余公积和资本公积属于股东权益，不计入清算所得。

（五）对递延所得、商誉、递延所得税资产、预提和待摊费用的处理

应当分期确认所得的项目（如政府补助、接受捐赠的非现金资产占当年应纳税所得额的50%以上等业务），剩余未确认所得的金额，必须一次性并入清算所得；对于生产经营期间预提的各项费用（不含递延所得税负债）不再支付的，必须并入清算所得；其他待摊费用（如按三年平均扣除的企业筹办费、房屋装修费等）按照剩余计税基础扣除；非同一控制下的企业合并形成的商誉，在生产经营期间不得摊销扣除，在计算清算所得时一次性扣除。递延所得税资产与应纳税所得额无关，其计税基础为零。

对于以收入为基础确定扣除限额的广告宣传费，不得结转到清算期间扣除。在清算期间发生的业务招待费属于与清算所得有关的费用，因其与生产经营无关，所以不受比例限制，全额扣除。

（六）清算所得能否弥补以前年度亏损

《企业所得税法》第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《企业所得税法》第十八条规定，企业每一纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补、担结转年限最长不得超过五年。

根据上述规定，由于清算期间也是一个独立的纳税年度，因此以前年度的亏损可以用以后纳税年度（包括清算期间）的所得弥补。

也可以这样理解，企业的清算所得可以看作是企业资产潜在的、尚未征收过企业所得税的增值部分。如果企业在关闭清算前，将全部资产出售，或者将无需支付的负债确认为所得，那么在总应纳税所得不变的前提下，清算所得就会转变为经营所得。因此，清算所得与经营所得应当都可以用于弥补以前年度亏损。

（七）清算所得的适用税率

清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定减免税优惠（包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率、“5+1”地区过渡税率等），一律适用基本税率25%。

（八）清算所得税的计算公式

应纳所得税额=清算所得*25%

清算所得=资产（含盘盈资产）变现收入--清算费用（包括相关税费）--资产计税基础净值+-其他纳税调整额一弥补以前年度亏损

其中，资产变现收入是指处置资产不含增值税的收入。财产过户给股东的，按照公允价值作为变现收入处理。其他纳税调整事项包括递延所得、因债权人的缘故无需或无法支付的款项等。

三、被清算企业股东的税务处理

企业股东从被清算企业分得的剩余财产金额，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于企业投资成本的部分，应确认为企业的投资转让所得或损失。清算企业的累计未分配利润和累计盈余公积是指清算前的留存收益与清算期间实现的税后留存收益（或损失）之和。

被清算企业的股东取得的股息所得和投资转让所得应区别情况处理：

1.居民纳税人。居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人（被清算企业）取得的股息所得，免征企业所得税。依据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定，因被投资企业清算导致投资方发生的股权处置损失，可以在计算应纳税所得额时直接扣除。

股权转让所得或损失=清算分配额--股息所得--投资计税基础

投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括现金、非现金资产公允价值、权益工具的公允价值、承担债务金额、相关税费等。相关税费是指投资方以非现金资产对外投资视同销售缴纳的增值税销项税额、以不动产、无形资产作为对价，取得被投资方持有第三方的股权，应纳的营业税及附加、土地增值税，由于投资时已获得税前扣除，因此不得计入投资资产的计税基础，否则会导致转让股权时重复扣除。被投资方用资本溢价（或股本溢价）转增资本（或股本）不得计入投资首次的计税基础。被投资方用留存收益或者其余的资本公积转增资本，视同追加投资，应当计入投资资产的计税基础。

2.非居民纳税人。非居民纳税人取得的股息所得或投资转让所得需要缴纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴。依据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]001号）规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

非居民纳税人取得的股息所得应纳预提所得税=股息所得*适用税率（公式一）

非居民纳税人取得的投资转让所得应纳预提所得税=（清算分配额--股息所得--投资计税基础）*适用税率（公式二）

公式一中股息所得仅指外商投资企业2008年及以后年度实现的留存收益归属于外国投资者的部分。公式二中的股息所得是指外商投资企业实现的全部留存收益归属于外国投资者的部分。

适用税率为10%，税收协定（或安排）中明确了优惠税率的，从其规定。非居民纳税人应纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴。

3.外籍个人。外籍个人从外商投资企业取得的股息所得免征个人所得税。外籍个人从外商投资企业取得的投资转让所得依法征收个人所得税。

4. 境内个人。自然人股东从被清算企业分得的剩余财产的金额，不再区分股息所得和股权转让所得，一律按照“财产转让所得”计算个人所得税，允许扣除的计税基础包括留存收益转增实收资本的金额。依据《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）、《国家税务总局关于评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）规定，2008年12月29日（不含本日）前，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按非现金资产未评估前的价值确定，2008年12月29日以后，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按照投资合同确定的非现金资产的公允价值确定。自然人股东应纳税额由清算企业负责代扣代缴。

四、其他税收问题

企业向职工清偿欠发工资，以及与职工解除劳动合同而支付的一次性补偿金应当按照工资薪金所得个人所得税。依据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收俱所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）和《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。其余部分除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限计算，超过12年的按12年计算。此外，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

五、案例分析

1.基本案情：甲公司（由A公司、B先生投资组建）于1999年1月1日成立，2009年9月30日，经营期届满，股东会决议，停止经营、解散并注销甲公司。为注销甲公司，企业办税人员做了以下工作：

（1）将2009年1月1日至2009年9月30日作为一个纳税年度办理企业所得税汇算清缴。

（2）缴清所有欠税、欠费，并缴销发票和税务登记证件等相关手续。

（3）局面申请注销税务登记。

主管税务分局按下列程序注销甲公司税务登记。

（1）对1999年1月1日至2009年9月30日的生产经营情况进行纳税检查，按规定查补税款、加收滞纳金、处以罚款，并追征入库。

（2）注销税务登记。

2.分析与处理

该企业必须先履行清算手续再申请注销税务登记。

在申报债权期之前，税务机关可以向纳税人追缴生产经营期间的税收、滞纳金和罚款（含查补数），申报债权期间，清算组不得向税务机关清偿生产经营期间的税费。清算过程中处置资产产生的流转税、清算所得税等，应作为清算费用优先受偿。生产经营过程中欠缴的税收（含查补数），在支付了清算费用、职工工资、劳动保险费、法定补偿金等后清偿。

B先生取得的剩余财产分配按“财产转让所得”项目计算个人所得税，税款由甲公司代扣代缴。

甲公司主管税务机关应当对清算分配报告审核确认，A公司据此作为投资处置业务会计处理的原始凭证。如果A公司发生投资转让损失，应当向主管税务机关提供清算分配报告审核确认书申报财产损失。