施工企业已完工未结算款的成因及对策
施工企业“已完工未结算款”的成因、影响、评价及管理
根据新的企业会计准则－建造合同准则的相关规定，施工企业期末的工程施工余额减工程结算余额如果大于0，则将其差额在报表的存货－已完工尚未结算款中列示。已完工尚未结算款在施工企业的资产中占有重大比例，以我们中铁四局集团而言，2009末已完工尚未结算款38.77亿元，占全集团的总资产比例达到11.5％，占全集团流动资产比例为13.44％，占2008年度主营业务收入比例为11.77％。已完工未结算款占施工企业的资产和收入比例居高不下，已完工未结算款能否加快周转，直接影响企业的净资产收率，能否取得业主的签认，转为真正的收入，直接影响了施工企业的资产质量和利润真实性。本文试图依据建造合同准则，分析已完工尚未结算款的成因、影响，并提出对已完工未结算款的评估方法和管理办法。
一、已完工尚未结算款的成因
根据建造合同准则，财务报告上所反映的已完工未结算款＝工程施工－工程结算＝开累实际发生的合同成本＋开累确认的合同毛利－工程结算＝开累实际发生的合同成本＋开累确认的合同收入－开累确认的合同费用－工程结算＝（开累实际发生的合同成本－开累确认的合同费用）＋（开累确认的合同收入－工程结算）＝已发生未确认为费用的成本挂账＋已完工未获得业主签证的工作量所对应的收入。
由此可见，已完工尚未结算款由已发生但未进入利润表费用项目的成本和已确认未获业主批复的收入两部分构成。
建造合同准则规定收入的确认方法有成本法和已完工作量法两种。
在成本法下，按实际发生的成本占预计总成本的比例确认完工百分比，在这种情况下，开累确认费用＝预计总成本×完工百分比＝预计总成本×实际发生合同成本/预计总成本＝实际
发生合同成本。也就是说成本法下，实际发生的合同成本将全部确认为合同费用，不存在实际发生成本挂账的问题。所以，成本法下已完工尚未结算款＝开累确认收入中未获得业主计量批复的部分。
已完工作量法下，开累确认的收入是通过对现场已完工作量的测量来确定的。这一情况下，实际完成工作量和业主的批复签证总是存在一个时间差。另外，实际确认的合同费用＝预计合同总成本×完工百分比＝预计合同总成本×实际已完工作量/预计总收入。由于一个合同下的各项具体工作内容（分项、分部工程）的毛利率不同，而建造合同的一个重要目的就在于在整个合同建设期内均衡地确认收入费用和利润，避免项目毛利的大起大落。这一情况导致项目的收入和实际发生的成本不同步，这样，必然导致一个项目实际发生的总成本不完全被确认为费用。这种情况下，已完工未结算款由两部分构成：一部分是已完工并确认收入，但未取得业主的计量签证导致的，一部分是实际发生但未确认为合同费用的成本挂账。前者是计量的时间差导致的，后者是因为合同各分部工程毛利率差异造成的。若以最坏的打算还有可能是故意高估收入，少计费用造成的人为操纵利润。
由于，已完工作量法中已包含了成本法下的情况，所以后边将就实物工作量法来论述。
二、已完工未结算款的影响
施工企业的已完工未结算款在施工企业中占的比例巨大，已完工未结算款的变现能力足以严重影响一个企业的资产质量、盈利水平和未来的偿债能力。而且这一准则的应用，使施工企业凭没有充分的实际发生的支持证据来预计合同的执行情况 ，而且预测结果在资产负债表日不象应收账款、银行存款、投资等资产项目那样可以通过函证、文件、证券市场价格等实在证据支持，这使得已完工未结算款存在很大的主观性，让习惯于记载历史的会计工作者难以适应，也让施工企业有很大的空间去多计收入，少出费用来人为操纵利润。同时，由于新准则按实际完成的工作量确认收入，比原来施工企业会计制度下按业主的批复价值确认
收入来讲，多出一块收入来，客观上增加了企业的总资产（比原制度增加了未批复的计价部分的毛利部分）和所有者权益，降低了企业的资产周转率，提高了企业的资产负债率。在以净资产为预算依据的企业中，还会客观上增加企业的预算目标。正因为如此，已完工未结算款的质量、变现能力成为施工企业财务报表审计中会计师事务所关注的重点，也是企业经营管理者加强资产周转、提高企业效率，提高企业净资产收益率的着力点，也是企业所有者评估企业资产质量、考核保值增值责任的重要事项，还是企业债权人考察企业变现能力的重点。
三、已完工未结算款的评价
已完工未结算款在施工企业中的地位是如此重要，但是如何评价他的质量呢。
已完工未结算款作为一种资产应该有资产的一般特征。根据会计准则，资产是指由过去交易事项形成的，由企业拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的资源。我们评价资产的质量，关键在于该项资产能否给企业带来未来经济利益。新的会计准则甚至引入了公允价值来客观反映企业的资产价值。
因此我认为，在评价已完工尚未结算款时关键要看已完工未结算款的未来现金流量。结合已完工未结算款的成因，具体分析如下：
1、计量滞后原因形成的部分，能否及时得到业主的批复签证，能否形成工程结算。这一部分要对照合同的工程量清单和计量规则来看，合同内的部分一般没有问题，只要看一下期后计量就行了，一般滞后一到三个月。可以要求施工企业提供资产负债表日后的第一期正式计量批复文件即可。合同外的变更索赔调概等内容，可要求施工企业说明具体项目、原因及金额，同时要求提供监理签认、业主批复、会谈纪要等支持文件，并依据经验来检算。
2、实际发生成本未出费用而产生的成本挂账部分，要看后续工序或分项分部工程中是否有比已完工作量更高的毛利率，较大的利润空间，以足以弥补这一块成本。可以要求施工企
业编制未完工作量部分的收入、成本预算表，来合理框算。依目前的建筑市场现状和投标报价情况，一般来讲，由于不平衡报价的存在，施工企业前期工作的报价会较高，以便及早回收资金，且便于从变更索赔中获取较大利润。所以项目前期如果有这种开累确认的合同费用小于开累实际发生成本的情况，则要高度关注，存在故意少计费用，抬高利润的可能。
四、已完工未结算的管理
作为施工企业经营者要加强已完工未结算款的管理，使资产及时变现，控制已完工未结算款的总量规模，不断提高企业的效益。
当前，净资产收益率成为许多施工企业绩效考核的重要控制性指标。净资产收益率＝销售净利率×总资产周转率×权益乘数。总资产周转率是驱动企业净资产收益率的重要因素之
一。由于已完工未结算款占施工企业总资产比重较大，已完工未结算款的周转速度对总资产周转率影响巨大，进而进一步影响企业的净资产收益率。
加强已完工未结算款管理，提高资产周转率，是企业增加效益的重要手段。已完工未结算款可以设置已完工未结算款周转率＝主营业务收入/已完工未结算款来考核已完工未结算款的总体周转情况。
针对具体的建造合同项目，施工企业要加强合同管理，及时办理对业主的合同结算，尽量缩短计量的时间差。对于因计量规则导致的滞后计量，应在生产安排时，尽量考虑计量的需要，及时完备计量条件，及时结算。对于这一块，各项目部应根据本项目的计量规则，设立一个可容忍的限额或比率，作为本项目验工计价及相关的配套工作的评价依据。一旦这部分已完工未结算款超过限额或是限定比例，项目要及时分析原因并加以改进。
对于变更索赔项目收入部分，我认为除非具备以下条件方可确认收入：并计入合同预计总收入。
1、变更、索赔事项已取得业主、设计方的认可。
2、变更、索赔等事项劳务已经完成，对应的成本已实际发生，且能够确定。
3、变更、索赔事项的数量已取得监理、业主的书面签认，或取得设计方补发的施工图数量。变更、索赔事项的单价应根据工程量清单有相同或类似的单价，或是有协商一致的补充单价，以便能合理计算。材料调差部分应有相应的允许调差的文件、调差的计算办法及计算依据、计算过程。总之变更、索赔的收入要能可靠计量。
以上三个条件不能同时满足的，最多只能算是或有资产。对于或有资产，不应确认，不得在资产负债表上反映。根据或有事项的相关准则，不同时满足上述三项条件的已完工未结算款不得确认为存货，一般不予披露，但对于很有可能（概率为50％－95％）给企业带来经济利益的事项，应当在报表附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响。
当前个别项目（单位）为了完成收入预算、利润指标，对业主批复计量前景很不明朗的项目动辄确认上千万元的已完工未结算款，严重违反了会计应遵循的谨慎性原则，严重违反了收入确认的原则。建议我局加强已完工未结算款确认列报的管理，对不能提供合理有效的证明文件的项目，要相应核减该公司的收入、利润，以调减后的作为考评业绩的依据。 对于成本挂账的部分，企业要在施工组织时尽量考虑企业资金周转的需要，尽量先安排产值高，毛利率高的的工序施工。在投标报价时，可以采取不平衡报价的方式，在总价不变的前提下，将必须先施工的项目单价调高，后施工的项目单价调低，总合同价不变，以便尽早收回资金，控制已完工未结算款的总量规模。 一般情况下，不应存在成本费用挂账的情况。