固定资产准则与企业新制度相关问题的思考

2001年11月，财政部发布了《企业会计准则固定资产》（以下简称准则），对固定资产

的会计核算和相关信息披露进行了规范。与2001年初实施的企业会计制度（以下简称新制度）

相比，准则对固定资产的确认、计量等均有变化。一、固定资产定义新制度对固定资产的定

义与企业财务制度相同，且采用“列举法”，指出两种情况的劳动资料属于固定资产：一是使

用年限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、

器具、工具等；二是单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的、不属于生产经营主

要设备的物品。准则规定，固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：一是为生产商品、

提供劳务、出租或经营管理而持有；二是使用年限超过1年；三是单位价值较高。可见，准

则是从经济实质上定义固定资产，只提供了一个确认基础，取消了量化的价值判断标准。主

要原因：①定量标准（如单位价值2000元以上）完全是“形式”上的，且带有很大的主观性；

②我国企业情况（如经营方式、资产规模、资产管理方式等）千差万别，对固定资产执行统

一的价值判断标准，既不切实际，也不利于真实反映固定资产信息；③我国会计改革的基本

思路是，在强调会计核算规范统一性的前提下，给企业更大的灵活自主权，以适应现代企业

制度的要求，据此，对固定资产的价值规定不宜过细；④从国际上看，已少有国家对固定资

产的价值作出详细规定，我国准则的规定符合国际惯例。可见，新定义有利于企业根据自身

实际制定符合本企业情况的固定资产目录、分类方法等。不过，从所得税的角度看，税务部

门计算企业的纳税所得额时，仍按新制度的规定确认固定资产。二、折旧范围对除房屋、建

筑物以外的未使用与不需用固定资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价

作为固定资产人账的土地不提折旧，这是我国企业会计制度的一贯做法，新制度也不例外。

这样规定，更多考虑了历史成本原则及固定资产的有形损耗。准则规定企业持有的未使用或

不需用固定资产也要计提折旧，故折旧范围比新制度扩大了。从理论上讲，准则的上项规定

有不合理之处：既然固定资产本期没有使用，就不能提供收入，若计提折旧，不仅折旧费用

无法对象化，更主要的是不符合配比原则。准则之所以将未使用、不需用的固定资产也纳入

折旧范围，一是考虑它们存在无形损耗，而且在科学技术日新月异的今天，无形损耗在加快；

二是堵塞企业利用上述资产不提折旧的规定进行利润操纵。准则已从2002年初起在股份有限

公司施行。面临的问题是，这些企业对以前年度取得、但因种种原因未使用或不需用的固定

资产，在按准则规定计提折旧的同时，对以前年度的折旧额是否整。考虑到固定资产的使用

年限较长，进行追溯调整比较麻烦，故准则规定的衔接办法是不予追溯。三、固定资产减值

这是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。期末，企业应对固定资产进行检查，计算可

收回金额，确认其是否发生减值。对预计的减值损失计人当期损益，同时形成相应的准备金。

对此，准则与新制度的规定一致。这里有五个问题应予明确：[!--empirenews.page--]1.固

定资产减值与转销。固定资产使用期满或因非常原因毁损时，，会计上应注销其账面价值，并

按规定进行清理，这种情况亦称为转销。固定资产转销的原因，是它预期不能为企业带来经

济利益，从而不再符合资产的定义；转销的结果是同时减少企业当期的资产和利润。就减值

而言，是从特定时点看，存在一些不利因素，使固定资产的创利能力下降（并非不创利）、以

至其可收回金额低于账面价值。以后，导致减值的各种不利因素可能会发生有利变化，使固

定资产的创利能力得以恢复。可见，从某一时期看，固定资产减值与转销对企业当期产生的

财务影口向相同；但从性质及长远影响看，两者截然不同。2. 固定资产减值与折旧。折旧是

指固定资产价值的转移或原价的收回，其金额的确定应同时考虑有形损耗和无形损耗。显然，

固定资产减值与折旧有联系：如两者的产生存在共同原因，如技术进步、遭遇毁损等；两者

的结果，都会使固定资产价值降低，也会使企业当期利润减少；而且，固定资产减值的计提，

会影响以后会计期间折旧额的大小等。尽管如此，固定资产减值与折旧的区别则更明显。主

要表现在：（1）两者性质不同。固定资产减值是一种计价过程，折旧是基于会计核算的基本

前提和权责发生制原则、对固定资产价值的分摊过程。具体讲，减值准备是对固定资产在某

一时点以公允价值进行重估后，对可收回金额低于账面净值的部分计提的减值损失。它是对

固定资产进行重新计量的结果，是对历史成本原则的修正。关于折旧，美国会计师协会名词

解释委员会将其解释为一种会计制度，其目的是要以系统而合理的方式将有形的资本性资产

的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个系统

的分配过程，而非一个计价过程。在固定资产的存续期内，固定资产原价、折旧年限、折旧

方法一旦确定，一般不能随意变更；若要变更，必须符合规定的会计政策变更的条件。这样

折旧的结果，很难反映固定资产的真实价值，尽管计提折旧时，理论上也尽可能考虑固定资

产的有形损耗和无形损耗，但却不能随着固定资产使用情况和经济环境的变化，对其价值进

行重新计量和核算。因此，有必要采用计提减值准备的形式进行补充。（2）两者所针对的对

象不同。折旧是针对固定资产原值而言，减值是针对固定资产净值而言。如果固定资产原值

发生减值，企业已事先预计并采用快速折旧法计提折旧的，固定资产的可收回金额不一定低

于其账面净值。反映在资产负债表中，折旧作为固定资产原价的减项、减值准备则作为固定

资产净值的减项列示。（3）两者的列支方法不同。既然折旧是对固定资产取得成本的一种系

统分配过程，它应与当期的收益相配比，且按权责发生制原则分期计提。折旧费按固定资产

的使用部门，分别作为企业的制造费用、营业费用或管理费用等列支。固定资产减值则不同，

减值损失属于非营业性支出，且不经常发生，会计上将其计人营业外支出。3. 可收回金额的

确定。固定资产减值的核算，关键是要正确计算可收回金额，它是指固定资产的销售净价与

预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。

例如，2002年8月，A 设备预计销售净价20万元；尚可使用4年，预计其未来3年内产生的

现金流量分别为10万元、8万元、5万元，第4年及期满处置时产生的现金流量为3万元。

假设折现率为3％，则本期末A 设备上述现金流量的现值为244907元。因上述现金流量的现

值高于该项资产当期末的销售净价，检查其是否发生减值时，可收回金额应为244907元。

[!--empirenews.page--]预计资产减值损失时，基于谨慎性考虑，会计上一般采取“孰低”

的原则。而固定资产（长期投资、无形资产也是如此）期末可收回金额的确定为何采用“较

高”的金额？对此，不少人疑惑。我们知道，固定资产作为企业生产经营中必不可少的劳动

资料，主要由企业自己持有，出售不是主要目的。正常情况下，企业从固定资产持续使用中

获得的经济利益肯定大于出售收益，尤其对那些专用或特制设备来说更是如此。固定资产效

用的发挥，需要企业其他资产的有效配合。如果出现相反情况，即出售比持有固定资产经济

上更合算，企业就会选择出售。这不仅适用于本企业未使用或不需用固定资产的处理，也适

用于使用中的固定资产，借以加速更新，提高企业的盈利能力。可见，可收回金额实质上是

期末固定资产包含的经济利益，其金额的大小在不同企业可能存在差异；就同一企业而言，

持有固定资产要么自己使用、要么出售，[1][2]下一页 其可收回金额当然应为两项用途中所产生、流人企业经济利益的最大值。4. 已确认减值损失

的固定资产＼以后价值恢复时转回金额的确定。前曾述，某期末固定资产的减值可能是暂时

的。以后其价值恢复、使可收回金额大于账面价值时，会计上对以前期间计提的减值损失应

予转回。转回金额的确定应同时考虑2点：一是累计转回金额不得超过原已计提的减值准备；。

二是应使转回后期末固定资产的账面价值不超过不考虑减值因素情况下计算确定的账面净值，

即取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额。例如，1998年12月25

日，A 公司购人一台不需要安装的设备并立即投入使用。该设备原价65万元，预计使用年限

8年，预计净残值率为5％，采用直线法折旧。2002年末公司进行检查时，发现该设备有可

能发生减值，此时估计的销售净价为102000元，未来4年内持续使用以及期满处置时形成的

现金流量现值估计为140400元。假设2004年末，公司进行检查时发现原影响设备减值的不

利因素已好转，其时的销售净价24万元，未来2年内持续使用以及期满处置时形成的现金流

量现值估计为28万元。根据上述资料，该设备在使用期内的折旧及减值计提情况如下表所示

日期内容金额（元）1999年1月1日固定资产原价6500001999~2002各年计提折旧77187.52002年12月31日计提减值前账面净值3412502002年12月31日计提减值准备200850(即341250–140400)2002年12月31日账面价值1404002003~2004各年计提折旧26975(即140400–32500) ÷42004年12月31日计提减值前账面价值86450 转回减值100425(即186875–86450) 转回减值后账面价值186875(即650000–77187.5x6)2005~2006各年计提折旧77187.55. 固定资产减值准备与追溯调整。已计提减值准备的固定资产，以后期间的会计折旧额按账面价值计算确定。准则规定，因固定资产减值准备调整其折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。但固定资产减值损失转回后，如果其预计使用年限、预计净残值（率）或折旧方法发生变化的，会计上根据《企业会计准则一会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定处理。固定资产的使用年限、净残值（率）属于会计估计，其变更采用未来适用法；折旧方法属于会计政策，其变更应采用追溯调整法。问题是，固定资产减值损失的发生与转回可能经常存在，加之需要追溯的会计期间较长，采用如此复杂的调整方法是否必要。从防止企业操纵利润及保证会计信息的一致性看，似应严格执行相关准则的规定。但实际工作中，追溯调整法的应用可谓是“一片浑浊的天空”，既降低了会计信息的可理解性，也不符合成本与效益原则。面对这种尴尬和两难抉择的境况，本人认为可以考虑放弃追溯调整法、改用未来适用法。理由：①企业若要通过折旧额的大小来调节损益，改变折旧方法只是手段之一，折旧年限的调整则更常见，而后者采用未来适用法. ②为了防止企业随意改变折旧方法，可加强对改变依据的审查，CPA 应保持高度的职业谨慎，报告相关信息，供信息使用者鉴别。