所得税会计的实证研究论文

所得税会计政策选择影响因素：

实证研究综述与分析

[摘要]文章通过对我国所得税会计方法的比较分析，结合我国制度背景以及所得税会计实证研究文献，分析归纳出所得税会计政策选择的有关影响因素，并对企业选择所得税会计政策提出了相应的政策建议。

[关键词]所得税会计；会计政策选择；影响因素

[作者简介]曾富全，广西经济管理干部学院会计系副教授，中山大学管理学(会计学)硕士，广西南宁530007

一 我国所得税会计方法变化回顾：问题的提出

我国会计界对所得税的认识曾经有过两种观点，一是利润分配观，二是费用观。在利润分配观下，所得税被认为是利润分配的一个项目，企业缴纳的所得税计人“利润分配”科目核算。在费用观下，所得税被认为是一种费用，不属于利润分配的内容。由于费用确认有权责发生制与收付实现制之分，如果当期所得税费用按收付实现制原则确认，则当期按税法计算实际缴纳多少所得税会计上就确认多少所得税费用，如果按权责发生制确认，则会计上确认的当期所得税费用就不一定等于当期按税法实际缴纳的所得税。因此，会计上对所得税费用的处理就有两大类方法：基于收付实现制原则的“应付税款法”和基于权责发生制的“纳税影响会计法”。

1994年 6月 29日财政部财会〔1994〕25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定 》(后文简称暂行规定 )规定 ,企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法 ”或“纳税影响会计法 ”,其中纳税影响会计法又具体分为递延法和债务法(利润表债务法 )两种。这是我国首次在会计实务中体现了所得税费用观 ,此前我国一直采用的是利润分配观。

虽然暂行规定允许所得税会计核算可选择采用应付税款法或纳税影响会计法 但在我国会计实 务中 ,普遍采用的是应付税款法 ,即使是会计核算 要求较高的我国 A股上市公司 ,截止到 2006年 底 ,也仅有 44家在年报中明确披露采用纳税影响 会计法 ,占当年底全部 1600多家 A股上市公司 (含中小板公司 )的比例不足 5%。由于采用纳税 影响会计法会产生递延税款 ,而应付税款法则不 会 ,考虑到有部分上市公司虽没明确披露采用纳税 影响会计法 ,但披露有部分特殊业务采用纳税影响 会计法 ,以有递延税款余额的 148家公司来计算 , 采用纳税影响会计法的上市公司也不到 10%。

在 2006年 2月 15日颁布的 39项新会计准则 中 ,我国首次正式颁布所得税会计准则 ———《企业 会计 准 则 第 18 号 ———所 得 税 》(后 文 简 称 CAS18)。根据 CAS18,我国所得税会计核算方法 仅允许采用一种全新的纳税影响会计法 ———资产 负债表债务法,并且于 2007年 1月 1日起在上市 公司正式施行。

至此 ,我国目前所得税会计核算方法共有两类 4种方法 ,第一类是应付税款法 ,第二类是纳税影 响会计法 ,具体又分为递延法、利润表债务法、资产 负债表债务法。为什么在 CAS18颁布前 ,上市公 司绝大部分选择采用应付税款法 ? 为什么在会计 实务界普遍采用应付税款法的情况下 ,CAS18要强 制采用全新的资产负债表债务法 ? 是哪些因素影 响着企业选择所得税会计核算方法 ? 本文结合这 两类 4法的比较及相关实证研究文献 ,试着对影响 所得税会计政策的因素进行归纳总结 ,并对企业选 择所得税会计方法提出建议。

二、所得税会计方法比较:应付税款法与纳税影响会计法

(一 )应付税款法与纳税影响会计法的比较

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所 得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会 计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税 费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率 计算的应交所得税 ,即本期从净利润中扣除的所得 税费用等于本期应交的所得税 ,时间性差异产生的 影响所得税的金额 ,在会计报表中不反映为一项负 债或一项资产。

纳税影响会计法是将本期时间性差异的所得 税影响金额 ,递延和分配到以后各期的会计处理方 法。采用纳税影响会计法 ,所得税被视为企业在获 得收益时发生的一项费用 ,并应随同有关的收入和 费用计入同一期内 ,以达到收入和费用的配比。时 间性差异影响的所得税金额 ,包括在利润表的所得 税费用项目以及资产负债表中的递延税款借项或 递延税款贷项目中。

应付税款法与纳税影响会计法的共同之处在 于:都依据“费用观 ”,将所得税当作一项费用处 理;同时均把按会计制度计算的税前会计利润与按 税法规定计算的应纳税所得额之间产生的永久性 差异 ,在产生当期确认为所得税费用或抵减所得税 费用。两种方法的主要区别有:

1.时间性差异的核算基础不同。应付税款法 是在收付实现制基础上进行的会计处理 ,而纳税影 响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理

2.时间性差异影响所得税的金额处理结果不 同。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影 响金额 ,时间性差异的所得税影响金额全部确认为 本期所得税费用;纳税影响会计法则确认时间性差 异对所得税的影响 ,并将确认的时间性差异的所得 税影响金额计入递延税款的借方或贷方 ,从而递延 确认所得税费用。

3.所得税费用与税前会计利润的配比程度不 同。采用应付税款法 ,本期所得税费用按税法确定 的应纳税所得额和适用是税率计算 ,与税前会计利 润不配比 ,采用纳税影响会计法核算时 ,一般情况 下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用 ,更符合配比 原则。

4.设置的核算账户有所不同。采用应付税款 法只需设置“所得税 ”会计科目 ,采用纳税影响会 计法则需设置“所得税 ”和“递延税款 ”两个会计科 目。其中 ,“递延税款 ”科目核算由于时间性差异 造成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差额 所产生的纳税影响额以及以后各期的转销额。

随着我国会计体制改革和税收体制改革的不 断深入 ,企业会计准则以及税收法律法规逐步趋于 完善 由于会计准则与税法二者的目标和行为规定 , 不同 ,二者之间的差异将越来越大 ,此时若继续采 用应付税款法进行所得税会计处理 当期不确认时 , 间性差异影响的所得税金额 不符合财务会计公认 , 的权责发生制和配比原则。显然 纳税影响会计法 , 比应付税款法具有明显的优势 财务会计与税法之 , 间的暂时性差异越大 优势越明显。

(二 )纳税影响会计法下递延法与债务法的 比较

纳税影响会计法具体又分为递延法和债务法 两种 债务法又具体分为利润表债务法、资产负债 , 表债务法。

递延法是将本期由于时间性差异产生的影响 纳税的金额 递延和分配到以后各期 并同时转回 , , 原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额 的一种核算方法 在开征新税和税率变动时 不需 , , 对递延税款的余额进行调整 ,同时 ,对于本期发生 的时间性差异影响纳税的金额 ,用现行税率计算 , 以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得 税的影响仍用当初的税率计算。

债务法则是将本期由于时间性差异产生的影 响纳税的金额 ,递延和分配到以后各期 ,并同时转 回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金 额的一种核算方法 ,但在开征

新税和税率变动时 , 需对递延税款的余额进行调整 ,对于本期发生的时 间性差异影响纳税的金额以及以前发生而在本期 转销的各项时间性差异对所得税的影响均用现行 税率计算。

递延法和债务法均确认时间性差异,显然比应 付税款法进了一大步。在所得税税率不变的情况 下 ,两种方法的核算结果相同 ,但是 ,税法或税率变 动之后 ,递延法不调整递延税款的账面余额 ,因而 具有相对简单的特点 ,但本期发生的时间性差异影 响所得税的金额是用现行税率计算 ,以前发生而在 本期转回的各项时间性差异影响的所得税的金额 , 用原来税率计算。这使得列入资产负债表的递延 税款的借项或贷项并不真正意味着未来年份可少 交或应补交的税款 ,不符合资产和负债的定义。债 务法确认税率变动时时间性差异对递延税款的影 响金额 ,与递延法相比,债务法下的递延所得税资 产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义 只是在会计核算时稍微麻烦些。显然 ,在预期所得 税税率发生变动或开征新税的情况下 ,债务法优于 递延法。

(三 )债务法下利润表债务法与资产负债表债 务法的比较

利润表债务法是以利润表为基础 ,以当前或时 间性差异转回时的税率为根据 ,确认、摊销递延税 款的方法。在这种方法之下 ,对时间性差异造成的 纳税影响金额在资产负债表中确认并列报为一项 递延税款借项 (资产 )和递延税款贷项 (负债 ) ,具 体金额则是按产生这些资产或负债的时间性差异 转回时的预计税率计算的。

资产负债表债务法以会计利润与应纳税所得 之间的暂时性差异替代时间性差异 ,从暂时性差异 产生的本质出发 ,分析暂时性差异产生的原因及其 对期末资产负债的影响 ,倒挤计算确定本期的所得 税费用。

利润表债务法与资产负债表债务法的主要区 别有:

1.对收益的理解不同。利润表债务法用“收 入 /费用 ”观点定义收益 ,强调收益是收入和费用 的配比 ,从而注重的是收入与费用在会计与税法中 确认的差异 ,是典型的会计利润观。资产负债表债 务法根据“资产 /负债 ”观定义收益 ,认为资产负债 表是最重要的财务报表 ,是典型的经济利润观。

2.核算递延税款的出发点不同。资产负债表 债务法从暂时性差异出发核算递延税款 ,表现为一 种直接性。而在利润表债务法下 ,递延税款是由利 润表项目间接计算得来的。

3.确定财务报表项目的顺序不同。由于利润 表债务法侧重于时间性差异 ,以利润表为基础 ,因 此该方法是首先计算当期所得税费用 ,其计算公式 如下:当期所得税费用 =会计利润 ×使用所得税率 +税率变动对以前递延税款的调整数 ,然后根据所 得税费用与当期应纳税款之差额 ,倒挤出本期发生 的递延所得税资产 (负债 )。该法处理所得税顺序 是从利润表中项目推出资产负债表中项目。而资 产负债表债务法侧重于暂时性差异 ,以资产负债表 为基础 ,首先计算资产负债表期末递延所得税资产(负债 ) ,然后倒挤出利润表当期所得税费用 ,其计 算公式为:当期所得税费用 =当期应纳税款 (期末 递延所得税负债 —期初递延所得税费用 ) —(期末 递延所得税资产 —期初递延所得税资产 )。该法 处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推利润表 中项目。由此可见二者的分析方法也不同。

4.在财务报表上披露信息不同。利润表债务 法采用“递延税款 ”概念 ,其借方余额和贷方余额 分别代表预付税款和应付税款 ,但在资产负债表上 以借贷相抵后的余额作为一个独立项目反映。这 就混淆了资产与负债的内涵,使得抵消后递延税款 无法完全真实反映企业的财务状况 ,不利于企业对 资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债 务法则采用“递延所得税资产 ”和“递延所得税负 债 ”概念 ,将“递延税款 ”的含义大大扩展 ,并且更 具现实意义。在资产负债表中 ,所得税资产和所得 税负债应与其他资产和负债合并列表 ,并且递延所 得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区 别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财 务状况 ,更有利于企业的正确决策。

可见 ,资产负债表债务法从处理的差异所包括 的范围上、递延所得税科目的含义上、提供会计信 息的全面有用性上等方面比较均优于利润表债务 法。国际会计准则委员在修

订的《国际会计准则 第 号所得税 》以明确禁止使用递延法 并且要 12 , 求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债 务法。我国新颁布的 也采用此观点。

三、所得税会计政策选择影响因素: 实证研究综述

国内有关所得税会计的实证研究文献很少 ,而 且大部分是基于会计收益与应税收益差异的研究 , 如戴德明、姚淑瑜、毛新述 (2005)研究发现,我国 上市公司由于会计制度和税收法规的不同而导致 的会计收益 —应税收益的差异不断扩大,这种差异 的扩大除了制度本身的原因外 ,还同上市公司的盈 余管理和避税行为紧密相关。叶康涛 (2006)研究 发现 ,上市公司盈余管理的幅度越大 ,其会计收 益 —应税收益的差异也越大。钱春杰、周中胜 (2007)实证结果发现 ,会计 —税收差异与审计收 费显著正相关 ,与 “不清洁 ”审计意见显著正相 关 ,表明审计师充分利用了会计 —税收差异所体现 的信息。伍利娜、李蕙伶 (2007)实证结果发现: 会 计 —税法差异幅度较大的上市公司盈余持续性显著较低 , 但投资者对会计 —税法差异幅度较大公 司的盈余持续性高估程度很严重。此外 ,陈涛 (2007)实证检验了递延税款可以作为盈余管理检 验工具的说法 ,认为递延税款能作为检验盈余管理 的应计模型的有效补充 ,并且与常用的检验盈余管 理的琼斯模型相比 ,递延税款比修正的琼斯模型具 有更强的检验能力。

有关所得税会计政策选择的实证研究文献更 是少之又少。截止到 2008年底 ,笔者利用中国期 刊网和 NoteExpress2. 0检索到的国内所得税会计 实证研究文献只有如下寥寥三篇:

刘斌、孙回回、李珍珍 (2005)从会计政策选择 的经济动因角度 ,对所得税会计核算方法的选择进 行了实证研究。该研究仅以 2002年的 A股上市 公司 27家 (扣除 3家数据缺失 ,实为 24家 )采用纳 税影响会计法的公司为样本 ,采用 Logisitc回归分 析的方法进行实证研究 ,结果发现 ,政治成本、收益 波动程度与纳税影响会计法的采用正相关 ,薄记成 本与纳税影响会计法的采用负相关。

刘运国、曾富全 (2007)以 2003～2005年沪深 A股上市公司年报数据为依据 ,分析不同的所得税 会计政策与盈余管理程度、审计费用水平之间的关 系 ,结果发现:采用纳税影响会计法的公司 ,其盈余 管理程度、审计费用水平均显著高于采用应付税款 法的公司 ,说明上市公司选择所得税会计政策 ,往 往是基于盈余管理与薄记成本 (用审计费用衡量 这两个重要因素相互权衡考虑的结果。只有在应 税收益 —会计收益之间的暂时性差异较大 ,可以较 大程度进行盈余管理 ,使得盈余管理带来的效益大 于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况 下 ,上市公司才会选择采用纳税影响会计法。

吕敏、曾富全 (2008)以中国 A 股上市公司 2003～2005年年报为依据 ,对比分析了采用纳税 影响会计法与应付税款法的两类公司在主要财务 特征上的差别 ,结果发现 ,纳税影响会计法公司具 有资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取 率和流动资产周转率更高的财务特征。

根据上述所得税会计实证研究文献的研究结 果 ,笔者认为 ,影响所得税会计政策选择主要有三 大因素:

1.企业规模。根据政治成本假设 ,在其他条件 相同的情况下 ,企业规模越大 ,其政治敏感性越强 其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大 我国企业也存在政治成本 ,政治成本的存在无疑会 促使选择将现在的盈余递延到将来的会计程序 ,因而也就越愿意进行收益平滑,在所得税的会计处理 上越有可能选择纳税影响会计法。

2.盈余管理。盈余管理是会计政策选择的主 要动机。尤其在我国上市公司中 ,由于证券监管部 门制定了许多如公司上市前必须连续三年盈利、亏 损上市公司将被 ST或退市、上市公司配股必须达 到相应的盈利要求等种种制度安排 , 虽然这些制 度有助于保证上市公司质量,但也促使上市公司为 了应付证券监管部门的监管,如为取得上市资格而 进行财

务包装、为达到配股业绩要求进行利润操 纵、为避免因连续亏损导致的规制或处罚进行盈余 管理等。利用所得税会计政策选择进行盈余管理 也是其中的盈余管理收到之一。

3.薄记成本。薄记成本在会计政策选择选择 研究方面通常被忽略 ,因为一般情况下 ,选择不同 的会计政策 ,其薄记成本不会有太大变化 ,但是对 于所得税会计政策选择则区别较大 ,因为采用纳税 影响会计法相比应付税款法,其核算的复杂程度要 大得多 ,上述不同学者的研究也表明薄记成本对纳 税影响会计法有着直接的影响 ,如刘斌、孙回回、李 珍珍 (2005)和刘运国、曾富全 (2007)。

四、企业所得税会计政策:选择建议

综上所述 ,企业之所以选择不同的所得税会计 政策主要是基于盈余管理与薄记成本这两个重要 因素相互权衡考虑的结果。只有在企业规模较大 会计收益 —应税收益之间的差异较大 ,可以较大程 度进行盈余管理 ,使得盈余管理带来的效益大于采 用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下 ,采 用纳税影响会计法才是更好的选择。

虽然我国在 2006年颁布的 CAS18中取消了 应付税款法和原纳税影响会计法 (递延法和利润 表债务法 ) ,但目前只要求上市公司执行 ,大量的 非上市公司仍可根据《企业会计制度 》和《小企业 会计制度 》的要求 ,选择采用各种所得税会计核算 方法。根据上述分析 ,基于不同企业盈余管理的需 要和企业实际情况 ,企业可以参考下述建议选择采 用不同的所得税会计政策:

1.对于非上市公司的中小企业 ,会计核算力求 简单 ,会计与税法之间的暂时性差异很少 ,没有收 益平滑等盈余管理的需要 ,采用应付税款法是最好 的选择。

2.对于非上市公司的大中型 ,如果没有收益平 滑等盈余管理需要、暂时性差异不多 ,也应优先选择应付税款法 ,如果暂时性差异较多 ,应选择采用 资产负债表债务法。

3.对于上市公司 ,根据新的所得税会计准则 , 必须采用资产负债表债务法 ,虽然减少核算方法选 择空间 ,提高了所得税会计信息质量 ,但由于资产 负债表债务法确认所得税费用采用间接方式 ,所确 认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失 ,企 业有可能利用资产负债表进行盈余管理。与应付 税款法相比 ,资产负债表债务法盈余管理的隐蔽性 更强、盈余管理的幅度可能更大 ,有关监管部门及 报表使用者需要认真识别。

[参考文献 ]

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