论[小企业会计准则]的总括收益观

作者：刘艳艳张亮朱学义

会计之友 2014年03期

　　 在会计上，有两种收益处理观——本期经营收益观和总括收益观。在总括收益观下，收益的确认、披露能真实地体现企业经营活动的连续性，也更加符合持续经营假设的要求，加之对总括收益的列报，更能满足各种信息使用者的选择性需要，所以，无论是英、美和国际会计准则委员会对业绩报告的改革，还是国际联合项目组关于业绩报告的研究成果，始终以总括收益理念为指导。总括收益观(Acc－inclusive Concept of Income)又叫损益满计观，该处理观认为，收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估所确认的权益的总变化。也即，一切营业收入、费用，以及特殊损益、前期损益调整等所有项目，都应在计算净收益时予以计列。该处理观的理由是，企业寿命期内所报告的净收益之和应等于该企业的净收益总额。其主要观点如下：

　　 (1)本期发生的潜在损失在本期不加以确认，待未来实际发生时计入当期损益，该损失不是未来实际发生当期的经营损失，但在未来实际发生的当期确认。

　　 (2)总括收益观强调，收益表不仅计入本期的经营收益，涉及前期损益调整的事项虽然发生在过去，也直接调整本期的相应项目，影响本期损益，而不是绕过利润表调整期初未分配利润。

　　 (3)将企业获取的利得和损失通过营业外收支包含在损益计算之内，这些特殊损益(如非常项目)虽然不经常发生，不反映企业日常的经营成果，也应该在计算净损益时予以计列。

　　 (4)总括收益观对应的收益计量理论为“资产负债观”，总括收益的计量取决于对资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确认的前提，提高了会计信息的相关性和决策有用性。

　　 根据总括收益观的定义及特点，本文从会计处理的角度揭示《小企业会计准则》在下列经济业务处理中体现出的总括收益观。

　　 一、关于资产经济事项的核算

　　 (一)资产发生减值的处理

　　 《小企业会计准则》规定，资产按成本计量，不计提资产减值准备。具体地，存货、固定资产不计提存货跌价准备、固定资产减值准备；应收账款、预付账款、其他应收款的坏账损失采用直接转销法，不计提坏账准备，按照可收回金额与其账面余额的差额，借记“营业外支出”科目，贷记资产相应科目；另外，《小企业会计准则》将金融资产划分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资，后续计量采用成本法，不计提短期投资跌价准备、长期债券投资减值准备和长期股权投资减值准备。长期债券投资于实际发生时将减除可收回的金额后确认的无法收回的投资作为投资损失，计入“营业外支出”，同时冲减长期债券投资的账面余额。该规定意味着，当资产预期给企业带来经济利益的能力减弱时，在账面价值上不予反映，待处置该资产时，实际发生的损失直接计入当期损益，其中发生的损失金额包含了以前年度减值的部分，该会计处理体现了总括收益观的第(1)个观点。

　　 (二)资产引起特殊损益的处理

　　 《小企业会计准则》规定，由于管理不善、自然灾害等非常原因造成的存货和固定资产的盘亏、毁损、报废损失，在发生时按照发生额计入“营业外支出”。另外，沿袭《小企业会计制度》的规定，将固定资产盘盈收入计入“营业外收入”。发现盘盈的固定资产，在未报经批准前，按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按照新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损益——待处理非流动资产损益”科目。待报经批准处理后，按照“待处理财产损益——待处理非流动资产损益”科目余额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目，而没有采用《企业会计准则》中的前期会计差错更正处理方法，通过“以前年度损益调整”核算，借记“固定资产”，贷记“以前年度损益调整”，同时借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税费——应交所得税”，然后将“以前年度损益调整”科目余额结转至“利润分配——未分配利润”。按照《小企业会计准则》的处理观，这些不经常发生的事项给企业带来特殊损益，通过营业外收支计列到本期净利润中，体现了总括收益观的第(3)个观点。

　　 对于管理规范的企业，盘盈、盘亏的固定资产较为少见，其中固定资产盘盈通常是由于前期核算错误造成的，属于不经常发生的特殊项目，而且小企业固定资产数量和金额较小，所以，按照《小企业会计准则》将其计入营业外收入，与非常原因造成的存货盘盈处理口径一致，更加符合经济业务实质。而按照《企业会计准则》的处理方法，该会计事项绕过利润表而直接调整资产负债表中的留存收益项目，背离了总括收益观念。

　　 二、关于负债经济事项的核算

　　 为了防止企业虚夸利润欺骗股民和其他投资者，《小企业会计制度》将小企业确实无法支付的应付账款、被其他单位承担的应付款项以及在债务重组中因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债收益计入“资本公积”。而按照《小企业会计准则》，小企业确实无法偿付的应付款项、预收账款、债务重组收益，贷记“营业外收入”科目。这些经济事项不是企业日常经营活动产生的成果，而是企业获取的利得，通过“营业外收入”科目在利润表中予以计列，这体现了总括收益观的第(3)个观点。另外，企业接受捐赠资产的核算、外币资本折算差额的核算与此类似。

　　 第二种处理方法不仅符合会计核算的相关性原则，同时也符合小企业特点，即“不对外筹集资金”，不公开向社会发行股票和债券。这一特点决定了作为小企业，没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也不可能采用这些经济业务来夸大盈利水平。相反，如果小企业通过无法支付的应付款项以及债务重组收益制造虚假利润，必将增加纳税负担，不符合企业正常的管理模式。从另外一个角度，第一种直接记入资本公积项目的处理方法抹去了该会计事项的收益性质，这种实务操作显然破坏了收益计量的一贯性与可比性原则，也不便于对小企业财务业绩的全面衡量。如果抽象地加以盖棺定论或是站在清算的极端角度，不可比性与不一贯性就会更加凸显，作为面向用户的会计信息，其有用性就会大打折扣。因此，《小企业会计准则》按照总括收益观来记录和报告除与投资者交易之外的权益变化更加合理。

　　 三、其他经济事项的核算

　　 (一)发生销售退回的会计处理

　　 按照《小企业会计制度》，对于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的报告年度或以前年度的销售退回，应增设“以前年度损益调整”科目，通过前期差错更正的方法核算并调整报告年度会计报表相关项目。而《小企业会计准则》规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回，不论属于本年度还是属于以前年度的销售，应当在发生时冲减当期销售商品收入和当期销售成本。该处理方法体现了总括收益观的第(2)个观点。

　　 (二)会计差错更正的处理

　　 《小企业会计准则》规定，小企业对会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理，而不采用《企业会计准则》中的追溯调整法。未来适用法是指，对于前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当前与前期相同的相关项目，属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目。也即，在未来适用法下，前期收益核算错误直接在本期冲减相应项目，列入本期经营收益，而不是通过调整留存收益项目影响资产负债表。这种会计处理方法体现了总括收益观的第(2)个观点。由于小企业发生的会计差错无论在金额还是性质上，都不会太重要，所以针对会计差错采用未来适用法直接调整当期损益更加合理。

　　 (三)企业所得税的核算

　　 《小企业会计准则》规定，小企业应当按照企业所得税法的规定计算当期应纳税额，确认所得税费用，而现行所得税法要求企业一律采用资产负债表债务法。企业于每一会计期末都要核定各资产、负债项目的暂时性差异，乘以适用税率确认为递延所得税资产或递延所得税负债；期初、期末递延所得税资产或递延所得税负债余额的变化确认为一项所得税费用，再加上企业当期的应纳所得税额构成当期的所得税费用，借记“所得税费用”、“递延所得税资产”，贷记“应交税费——应交所得税”、“递延所得税负债”。可见，资产负债表债务法贯彻了资产负债表观，通过计算暂时性差异，全面确认递延所得税资产和递延所得税负债，将每一会计期间递延所得税资产和递延所得税负债余额的变化确认为收益，强调了总括收益观的第(4)个观点。

　　 四、总结

　　 《小企业会计准则》在会计处理中对总括收益观的应用，能够提高会计信息的相关性和可比性，为利益相关者的经济决策提供更有用的信息，符合与国际先进理念趋同的要求。然而，由于《小企业会计准则》与《企业会计准则》及原来适用于小企业的《小企业会计制度》在账务处理方面均存在较大的区别，有的会计事项计入资产负债表，而有的业绩仍未反映在利润表中，所以在实务中财务人员容易混淆，影响资产负债表与利润表的钩稽关系。究其根本原因，是由于财务人员没有从理论层面上理解准则为什么这样规定，为什么要这样操作。所以，现阶段在加强对基层税务部门、企业财务人员进行相关准则培训的同时，要使他们从理论上正确把握相关收益的内涵和外延，搞清楚小企业会计准则规定这样做的原因，从而准确熟练地进行会计实务操作。

作者介绍：刘艳艳，张亮，朱学义，中国矿业大学(徐州)管理学院