售后回购交易中销售方会计处理浅析
售后回购交易中销售方会计处理浅析
作者：张丽霞
来源：《财会通讯》2012年第03期
一、售后回购分类
《企业会计准则——收入》关于销售收入的实现提出了四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠计量。将售后回购业务对照上述四个条件，可以看出根据合同或协议判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是销售收入能否实现的关键，也是售后回购业务分类的基础，具体分类如下：
一是当有确凿证据表明售后回购交易满足销售收入实现条件时， 即在协议中约定回购价格按照回购时的市场价格确定时， 表明销售方已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移到购货方。销售的商品应该按售价确认收入，回购的商品应该作为购进处理。但是满足这类情况的售后回购交易必须保证将来所回购的商品能够保值增值， 否则交易是不能继续的。 二是当有确凿证据表明售后回购交易不满足销售收入实现条件时， 即在协议中明确约定了回购价格， 此时依据购货方是否使用所购商品可将售后回购交易划分为以下两类：如果售后回购协议规定购买方不能使用所购商品，表明与所售商品有关的主要风险和报酬并没有转移， 购货方不能从所购商品中获取经济利益。此时该交易应属于融资交易， 可以看作抵押贷款，将收到的款项确认为负债。 如果售后回购协议规定购买方可以使用所购商品， 表明与所售商品所有权有关的报酬可以转移， 购货方能够从该商品中获取经济利益， 此时销售方应将售后回购交易看作是融资借款和经营出租商品两部分处理。
二、销售方会计处理
一是购买方不可以使用所购商品。当购买方不可以使用所购商品时，该商品只是存放地点的转移，实质是销售方以所售商品为抵押取得借款，所得款项应为一种负债。从会计等式角度看，负债和资产同时增加，为了清晰地反映企业融资情况，应用“其他应付款”以售价进行记录。此时，企业售出商品只是借款的抵押物，为了保证企业资产账面价值不变可将该商品从“库存商品”转至“抵押贷款商品”中。回购价格大于原售价的差额，应作为融资成本在回购期内按期计提利息，计入财务费用。若回购时商品发生了减值，销售方应在回购后按照资产减值准则进行处理。
二是购买方可以使用所购商品。购买方可以使用所购买商品，且销售方在回购时必须将同样或类似的商品购回，因此符合条件的商品必须为非消耗性的商品，即是具有类似固定资产、无形资产等资产特性的商品。在该种交易下，一方面与所售商品所有权相关的风险并没有转移到购货方；另一方面，与所售商品所有权相关的报酬已经转移到了购货方，购货方可通过使用
该商品获取经济利益。所以销售方应作融资处理，且按照经营租赁租出资产处理。销售方在回购期内应按照（成本-担保余值）/回购期，按期对所购商品计提折旧，并将所计提的折旧看作融资费用，计入到“财务费用”借方和“发出商品——售后回购”贷方以准确反映企业资产的价值。
在回购时销售方作如下会计处理：偿还融资借款额，即按原计入到“其他应付款”贷方中的数额、应交的进项增值税额、应计提的最后一期经营租赁收入，借记“其他应付款、应交税费-应交增值税（进项税额）、财务费用”，按合计数贷记“银行存款”等货币资金类科目。计算回购商品的账面价值。根据发出商品明细科目计算该回购商品的账面价值计入到“库存商品”。对所回购商品进行减值测试。如所回购商品的担保余值低于回购时市场价值且不存在第三方担保（如向保险公司投保）情况下，应按照资产减值准则计提存货跌价准备，计入到“资产减值损失”。如果担保余值低于回购时市场价值且存在第三方担保时，销售方可就现行市价与担保余值之差向保险公司索赔，借记“其他应收款”，贷记“发出商品-售后回购”。若所回购商品担保余值高于或等于现行市场价值时，不作处理。举例进行说明。
［例1］2007年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税款为17万元。该批商品原账面价值为80万。商品已经发出，款项已收到。协议规定：甲企业负责该商品的维修且甲企业应该于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税）。购买方可以使用该商品，并对该商品使用后的担保余值为60万元。假定在2007年6月1日甲企业对该商品进行了维修，发生银行存款10万元，并假定该项资产在该商品回购时已发生跌价，可收回金额为50万元。假定不考虑其他因素。 具体的会计处理如下：
5月1日发出商品时
借：银行存款 117
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17
其他应付款 100
借：发出商品——售后回购 80
贷：库存商品 80
在5月1日至9月30日的回购期内，企业应该作如下的处理：
每月按期计提折旧，为（80-60）/5=4（万元）
借：财务费用 4