我国会计计量模式

我国会计计量模式的研究--双重会计计量模式

摘要

目前, 经济全球化已成为世界经济发展的重要趋势, 影响贸易的各种壁垒正在大幅度削减, 贸易自由化进程逐步加快; 国际资本市场, 战略联盟和跨过并购的发展, 使资本和劳动等生产要素在全球范围内的流通更加便捷, 这种大趋势推动着经济领域中, 包括会计标准在内的各种会计制度、标准的国际趋同, 信息资源正在被更广泛的区域、更多的群体所分享, 日益成为一件世界性的公共产品。会计信息作为一种国际的通用商业语言，会计计量模式的选择决定了它是否可以相互互比、真实公允，对各国经济和世界经济的融合发展，起着不可或缺的作用。

下面我主要用规范研究的方法，对会计计量模式的相关理论进行介绍，分析影响会计计量模式选择的因素，主要有经济利益因素，经济环境因素和技术发展因素等。再对会计计量模式进行综合比较，从而得出双重会计计量模式的独特优越性。通过探讨历史成本计量模式公允价值会计计量模式的优缺点，得出我国当前应该选择多元化的双重会计计量模式，也就是会计计量单位和会计计量属性都应该实现多元化，并对其可行性进行分析。最后对我国会计计量的多元化提出自己的建议，并且得出结论，在选择会计计量模式时，要适合我国经济环境的发展，有助于提高会计信息的相关性和可靠性，能更好的实现企业目标。

关键词：会计计量模式；公允价值；历史成本；双重会计计量

文献综述

〈〈试论我国会计计量模式的发展〉〉(王芬琳,2009), 文章指出由于物价变动, 衍生金融工具, 信息技术的冲击, 使得传统会计计量模式的弊端日益显露出来.

〈〈物价变动情况下会计信息有用性的研究〉〉（张培莉，2010），一书中认为物价变动下以历史成本计量为基础的会计计量模式无法满足会计目标。为此对一些会计项目进行调整，也可以改变计量结构，采用物价变动会计计量模式。在我国物价变动客观存在的情况下，为提高会计信息的有用性，实行物价变动会计是有必要的。

〈〈论会计目标和会计计量模式的多元化研究〉〉（刘心勇，2009），该书认为不同会计计量属性的选用取决于不同的会计目标，而经济的快速发展，使会计目标呈多元化的发展趋势。针对这种情况，广泛运用多元化的会计计量模式势在必行。

〈〈财务会计计量模式的必然选择：双重计量〉〉（葛家澍，窦家春，陈朝琳，2010），文章通过对历史和时代背景的分析，提出了双重会计计量，同时对两种计量属性的特点作了阐述及今后的展望。认为双重计量模式，及历史成本计量和公允价值计量是历史和时代的选择。

〈〈会计计量模式的新发展及实践应用〉〉（郝承之，季芳，2009），论文在分析促进会计计量模式发展因素的基础上，提出了未来会计计量方法：历史成本计量模式仍然存在，公允价值为主的会计计量模式逐渐得到运用，多元化计量属性并存的本土会计计量模式日益普遍。

〈〈新会计准则下会计计量模式比较研究〉〉 （姜崧，2009），论文认为随着市场经济的发展，公允价值计量模式运用的前景越来越广阔，公允价值计量模式是对历史成本计量模式的补充，扩展和优化。但是公允价值计量模式不能完全代替历史成本计量模式。主张两种会计计量模式的并存。

〈〈公允价值会计计量模式的思考〉〉 （能昌欣，2010），文章首先分析了公允价值模式计量的优越性，揭示了其广泛的必然性，然后指出现实经济情况下公允价值难以获得，同时公允价值信息质量的可靠性难以把握，而且现实社会中存在大量利用公允价值操纵利润的现象，因此我国在利用该计量模式上存在许多困难，最后提出应该通过完善

市场条件和公允价值运用准则，加强对它的理论研究等多方面来完善其运用条件并推广它。

1、对双重会计计量模式的初步认识

1.1 会计计量模式及其现状

会计计量模式就是确定一何种计量单位去计量经济业务或会计事项的某一方面的计量属性的计量模式. 它是计量单位和计量属性有机结合的整体.

传统上, 会计界一直把历史成本作为基本的计量属性, 相应的历史成本计量模式成为处于长期统治地位的计量模式. 但是由于金融领域的迅速发展, 传统的历史成本计量模式已经明显落后. 因此, 要使企业的财务报告真实, 公允的反映其财务状况和经营成果, 要完整的反映企业在资产负债表日的资产负债情况, 要使财务报告最充分的披露与会计信息使用者决策有关的信息, 就必须引入除历史成本计量之外的其他会计计量模式.

2006年2月我国企业会计准则的颁布, 在一定程度上改变了这种局面, 列举了五种计量属性, 即历史成本, 重置成本, 可变现净值, 现值, 公允价值. 这是首次将公允价值作为会计计量的基本属性之一. 从此以历史成本计量为主, 多种计量属性并存的会计计量模式开始出现.

1.2 影响会计计量模式选择的因素

1.2.1 经济利益因素

由于会计计量直接影响会计信息的提供, 而会计信息又涵盖一定的经济利益关系, 因而个利益主体为了自身的经济利益, 必然会试图通过各种方式, 直接或间接的影响以至于干预会计准则的制定与实施过程, 进而影响会计计量模式的选择和应用.

1.2.2 经济环境因素

经济环境对会计计量模式的影响是多方面的. 在物价稳定的经济环境下, 通常要求采用历史成本计量模式, 由此得出的会计资料具有更高的可靠性; 而在物价持续变动情况下, 尤其是恶性通货膨胀时期, 就要采用公允价值计量模式. 当前金融工具不断出现, 不断创新, 企业的金融资产和金融负债日益增多, 历史成本计量属性的不足日益突显, 采用新的计量属性已是大势所趋.

1.2.3 技术发展因素

现代科技推动了会计计量方法的发展, 借助高数等应用工具, 可以采用更精确的方法计算固定资产折旧, 债券溢折价的摊销等的数额, 使财务信息的相关性和可靠性大大提高,

1.2.4 会计目标因素

会计目标主要有受托责任观和决策有用观, 要求会计计量模式能提供客观的, 反映管理当局履行受托责任情况的信息; 后者要求会计计量模式能提供对信息使用者决策有用的信息. 随着国际经济一体化, 证券化趋势的出现, 历史成本计量模式的缺点越来越突出, 其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求.

以上的四个因素为公允价值计量模式的提出和应用提供了有力条件, 但它也不能完全代替历史成本计量. 两大会计计量模式不是相互排斥的, 而是相辅相成的.

1.3 双重会计计量模式

双重会计计量模式即历史成本计量模式和公允价值计量模式并行的计量模式. 其中对于这两种计量模式, 会计界存在不同的观点.

第一种观点认为, 在2006新会计准则中提到的五种计量模式事实上可以分为历史成本计量模式和公允价值计量模式两种. 其中除了历史成本外其他的四种计量模式不论是取市场价格还是未来现金流量折现, 事实上都参考了市场因素, 可以统称为广义的公允价值计量模式.

第二种观点认为, 公允价值并不是多种计量计量属性的总称, 而是与历史成本, 现行市价并列的一种计量模式, 即符合或接近当期公平交易中交易双方自愿达成价格的未来现金流量的现值.

对于以上两种观点, 我个人比较赞同第一种观点, 因为历史成本计量模式只有与广义公允价值计量模式并行, 才能提供更多更有价值的会计信息, 才能更好的实现会计目标.

2、成本计量模式

2.1 什么是历史成本计量

历史成本是取得资源时的原始交易价格.

历史成本会计是以币值不变假设为前提, 以财务资本保全理论为理论基础, 以历史成本为主要计量属性, 奉行原始投入价格补偿观念的会计模式.

2.2 历史成本计量的产生与发展

2.2.1 历史成本计量的产生

1929-1933年的世界性经济大危机, 使企业对会计弄虚作假的深刻教训作出总结, 为了保证投资者能够获得有效的信息, 采用历史成本计量成为了最佳选择, 同时要求历史成本计量应建立在客观证据的基础之上.

2.2.2历史成本计量的发展和挑战

首先, 建立历史成本假设有两个基本前提:一是币值稳定假设; 二是社会平均劳动生产率不变假设.

在20世纪初, 货币基本稳定, 社会平均劳动生产率的提高速度较慢, 历史成本计量获得了较大的发展, 开始成为占主导地位的计量模式.

而在后工业时代和经济时代, 社会发展迅速, 社会平均劳动生产率明显提高. 这一变化对历史成本计量模式的的根基提出了质疑和挑战.

2.3 历史成本计量模式的利弊分析

2.3.1 历史成本计量模式的优势

历史成本计量的优势具体表现在以下几点:

第一, 历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观确定的, 而不是人们主观确定的, 因此具有客观可靠性.

第二, 历史成本具有可检验性, 因为它有交易是留下的原始凭证作为依据.

第三, 历史成本计价无须经常调整账目, 可防止随意改变会计记录, 维护会计信息的可靠性.

第四, 费用一资产的实际消耗计量, 收入以销售产品的实际交易价格计量, 企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的. 从而有效避免了经营收益的歪曲.

第五, 在实务中, 最容易取得的就是历史成本, 获取成本最低.

2.3.2 历史成本计量存在的弊端

（1）物价变动的冲击

物件变动的影响，使历史成本无法满足经济的需要，按照历史成本提供的会计信息，完全难以真实公允的反映一个企业当期的财务状况和经营成果。由此，根据财务报表作出的经营决策和投资决策会出现严重的失误，不利于最大限度的提高企业的经济效益。

（2）衍生金融工具的冲击

衍生金融工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签订时，对于新生衍生工具何时确认，如何计量以及怎样披露等一系列问题，历史成本计量模式受到了前所未有的挑战。

（3）信息技术的冲击

科学技术应用下企业产品更新速度加快，重复扩大再生产以不再能使企业拥有竞争优势，企业的内部管理者和外部信息使用者迫切要求会计能对产品更新率及相应的成本流转率等进行计量，而历史成本计量模式已经不能够适应这种要求.

3、公允价值计量模式

3.1 什么是公允价值计量

国际会计准则委员会（IASB ）将公允价值界定为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。{7}

我国会计准则制定机构将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。

3.2 公允价值的产生

公允价值研究是近十年来国际会计研究中比较前沿的问题。

公允价值的真正兴起，是由于金融领域的逐渐发展。20世纪80年代，许多从事金融工具的金融机构虽然财务状况良好，但是却陷入财务困境，于是许多投资者强烈呼吁美国会计准则委员会对历史成本会计模式的实用性进行重新定位。90年代初，公允价值作为金融工具的计量属性首次被提出。

3.3 公允价值计量的利弊分析

3.3.1 公允价值计量的优势

公允价值相对于历史成本的优越性主要表现在以下几点：

第一，公允价值具有很强的相关性，直接客观的反映企业资产的价值，并保持随行随市，很好的保证了会计信息的可靠性。

第二，当企业的生产能力采用公允价值计量时，不管什么时候消耗的，均按现行市价和未来现金流量现值核算，有利于企业的资本保全。

第三，有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题，在历史成本模式下，企业过分注重当期利润，忽视企业的资本积累，容易造成短期行为。而公允价值模式下，经营者的观念从以单纯的利益为中心转变为以提升企业的市场价值为中心，有效的立足企业的长足发展。

3.3.2公允价值计量的弊端

第一，公允价值的可靠性和可验证性难以保障，虽然公允价值提供的信息更加相关，但是它缺乏可验证性。若相关的交易已经发生，则公允价值就是交易价格。若交易未发生，则相关的价值需要估计。公允价值只有在交易真实发生时才是确定的，其余时候都是估计值，而估计值是不可能精确的。

第二，公允价值的账面变动较大，实施成本较高。公允价值认为资产价值是随着时间而变化的，在账面上的记录也要随着时间的变化而变化，由于会不断获得新的信息，预期会不断变化，记录就随之变化，而这却是理论上最完美实际上最难操作的理想模型。 第三，公允价值容易被操纵，我国新会计准则的配套实施中，尤其是对公允价值内部控制规范没有相关规定，而且目前我国的市场化程度不高，公平的交易环境尚呆完善。因此公允价值往往不能为外部使用者提供有用的信息，反而容易为企业的舞弊所利用。

4、双重会计计量模式是会计计量模式的必然选择

4.1 双重会计计量模式的优越性

会计目标的实现有赖于会计信息的有效提供，而可靠性和相关性又共同决定着会计信息的有用性。理想状态下，可靠性和相关性并不相悖，两者缺一不可，有价值的会计

信息应该是同时兼顾可靠性和相关性，或最大限度的符合二者。

在现实经济环境下，两者之间常常出现矛盾，致使人们对会计信息的把握面临着两难的抉择。例如，相关性一直秉承的是有预测价值的会计信息可能由于缺乏经验，易导致其信息失真，损害可靠性；相反，如果一直坚持如实反映，那么等到条件时机具备时会计信息可能已经失去了预测价值，大大削弱相关性。

在瞬息万变的经济环境中，单一的计量模式已经不能满足利益相关者的需要，而历史成本计量和公允价值计量并行的双重会计计量模式，集二者的优点于一身，兼顾了可靠性和相关性，变不可能为可能，既能准确计量交易事项的原始成本，又能反映其市场价值的变化，全面履行了受托，决策有用双重责任。

4.2 双重会计计量模式应用的难点

双重会计计量模式具体如何应用是一个难点，也是一个重点。首先需要探讨寻找正确的方向。

第一，两计量模式之间存在矛盾，需要调和。历史成本计量模式以历史价值为基础，可靠性重，相关性轻。而公允价值计量则以现行市价或未来现金流量现值为基础，相关性重，可靠性轻。针对这一矛盾我们如何使其协调，作到恰到好处是一个重要的问题。

第二，应用过程中阻碍多，需要一一跨越。双重会计计量模式是一种新生的模式，处于应用的早期阶段，发展环境不够成熟，缺少良好的市场，当然也缺少规范的法规制度。

第三，缺少相应的会计处理方法，需要制定。双重会计计量有别于单一会计计量，会计处理方法需要有那些保留，哪些创新，才能更好的完成会计业务处理，编制会计报表，提供有用信息，实现会计目标呢？这些目前都尚无定论，但是可以肯定的是我们必须作出新的挑战，尝试新的方法，寻找新的突破点。

4.3 如何解决双重会计计量模式应用中遇到的问题

4.3.1 不同对象选用不同的属性

在一个企业中，对于大多数的非金融资产和非金融负债，仍需要按照历史成本计量，对于大多数的金融资产和金融负债包括投资型房地产和其他非金融产品则需要按照公

允价值计量，从而产生相应的按当前脱手价格反映的预期信息。

4.3.2加强制度建设，提高双重会计计量模式水平

我们需要制定详细的计量指南和准则，完善法规，加强监督，防止企业操纵利润，规范评估市场，科学利用权威机构的评估进行确认和监督，积极建立与双重计量相适应的市场环境，提高会计人员的职业判断能力，完善信息披露。

4.4 双重会计计量模式是会计计量模式的必然选择

会计选择是无处不在的，采用何种计量属性是会计选择中最重要的一种，因为这关系到会计信息的真实可靠，没有一种计量属性是完美无缺的，因而没有一种计量属性能够完美的计量一切要素。双重会计计量模式，集合了历史成本的可靠性和公允价值的相关性，极其有利于会计目标的实现。虽然应用中也存在问题，但是只要我们明确方向，提高水平，积极把理论与实践想结合，顶能发现问题，分析好问题，解决好问题。因此，我认为双重会计计量模式是历史和时代的必然选择，两者的有效并行，能更好的保障会计信息的有效性和会计目标的实现。

参考文献

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