"营改增"后,造价合同金额含不含税等合约造价管理5大关注点

“营改增”后，造价合同金额含不含税等合约造价管理5大关注点

摘要

2016年3月5日，李克强总理在第十二届全国人民代表大会第四次会议的政府工作报告中提出“从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围”，随后国家税务总局于2016年3月23日出台了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件（下文简称为“36号文”），标志着营改增政策从战略提出到政策落地的过程。本文通过对于36号文的第一时间解读，以造价人的角度对于今后的合约造价工作的实施提出几个关注点。

一、认清价外税的实质：辨析“含税造价”与“不含税造价”

通过增值税和营业税制的对比以区分含税造价与不含税造价，本文通过下图表示：

备注：上述增值税的概念根据36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条定义，与营改增前的增值税定义相比略有更新。

二、打开税务筹划空间：改变营业税制下合约规划的定向思维

营改增需要造价人改变营业税制下合约规划的思维惯性，以进项税额作为合约规划的重要考虑因素之一：营业税制下是通过某些种类的材料或设备的甲供，以及区分混合销售材料和安装费用以达到合理避税的目的。由于营业税系地方税种的关系，这种避税方式受限较多且风险较大，如果规划不完善则面临造价成本不能进入房地产开发成本的窘境；而随着36号文的颁布实施，增值税的抵扣链条被彻底打通，营业税制下这些问题不复存在，取而代之的是综合考虑各项因素，利用增值税率差争取进项税额的问题。

举例来说：某钢结构工程，钢结构材料款（不含税）为500万元，钢结构承包单位可取得的钢结构材料进项税费为500×17%=85万元，钢结构安装费为388万元，进项税费12万元注，管理费利润略作100万元，则钢结构承包单位承担的增值税为（500+388+100）×11%-（85+12）=11.68万元。

而如果钢结构材料采用甲供，则钢结构承包单位承担的税费为（388+100）

×11%-12=41.68万元，钢结构工程承包单位承担的增值税较自行采购多承担税费30万元，而建设单位却因此取得较多的抵扣额度相应减少了税费。当然，是否采用甲供方式，还需结合法律法规的规定、采购价格差异、品质要求、计量计价的可操作性、工程管理难度等多种因素确定，税费只是考虑的因素之一。

（注*：本例为说明情况暂以简略方式计算）。

综上所述，营改增后税费原因的限制已被放开，合约规划已不仅是造价合约领域的事情，需要造价人会同税务人员共同参与，策划空间大为增加。

三、争夺进项税额：另一个战场的博弈

房地产企业与建筑企业间的博弈已不仅仅体现在造价（合同金额）上，而且还反应在税费上。税费上博弈的焦点就是进项税额的争夺。

以总承包工程为例，营业税税制下的税费为：（总包结算金额-分包结算金额）×营业税及附加税率，营业税及附加税率是地区统一的；而营改增后则变成了总包结算金额×增值税率11%-进项税额。由此公式可见在增值税税制下税费博弈的核心是增值税链条上用于抵扣的进项税额。

根据36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，建筑业增值税的税率为11%，但是可用于抵扣的建筑业上游供应商，除分包商和钢材等大宗材料（分别是足额的11%和17%）外，存在大量小规模纳税人（例如占造价成本较大的人工成本），导致建筑企业可获取的可抵扣进项税额要远远低于其销项税额，必将导致建筑企业税费成本的增加。有研究表明当前即使建筑企业管理相对完善的情况下，此项原因导致建筑成本增加约3~4%个百分点。建筑企业为保障利润，必然将此项额外增加的负担，部分或全部转嫁下游的房地产企业。而在并非完全由成本定价的房地产市场，该项负担很有可能全部由房地产企业自行消化。

在这种形势下，房地产企业与建筑企业通过合同谈判，争夺进项税额从而寻求新的利润平衡点，是营改增实施后造价人参与合同谈判必将面对的情况。

四、税与路：分包人的资格准入管理与承包人的纳税资格选择

根据36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人——也就是说分包人的纳税资格是二者其一，这就导致分包人会根据不同的纳税资格开具不同的增值税票（小规模纳税人适用简易计税方法计税）。

对于以小规模纳税人身份采用简易计税方法计税的分包人，虽然其税率较低，但是其材料进项税额却不能抵扣，给到总承包单位的销项税额（对于总承包单位而言是进项税额）低于一般纳税人的分包单位，导致总承包人的税费成本增加。因此，对于建设单位、总承包人而言，分包人的资格准入管理，具体包括纳税人种类、资质等级、分包价格折扣等，关系到增值税链条上最终的税费成本而亟需加强；而对于分包人而言，在选择低税费还是选择更广阔的业务拓展道路，也需要其综合衡量。

五、不止是税费的调整：建筑承包合同宜明确的条款

最后，笔者建议对于营改增后，建筑承包合同宜充分明确以下事宜：

1、承包金额的税费计取：说明是否含税；

2、承包人的纳税人资格：一般纳税人或是小规模纳税人；

3、关于发票问题的责任约定：增值税下的发票真伪风险远大于营业税；

4 、材料的税费计取：尤其是可调价材料；

5 、工程款项支付与增值税票开具的时点约定：此项关系到总承包人因可抵扣进项税费时间滞后产生额外的资金成本。