股份支付会计准则的发展与应用

　　摘 要 我国于2006年首次发布了股份支付的会计准则，但在实务中暴露很多问题，出现了企业利用准则漏洞操纵利润的现象。这些现象不利于发挥股份支付制度激励作用的初衷，对股份支付的发展也产生不利影响。财政部借鉴国际会计准则，于2009年和2010年先后发布解释文件，有效解决了股份支付实务中出现的问题，推动了准则的发展和完善。本文主要从这些解释文件入手，详细阐述我国股份支付准则的发展和应用。 　　关键词 股份支付 企业会计准则 　　中图分类号：F275 文献标识码：A 　　一、股份支付理论概述 　　股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。早期的股份支付交易主要指股票期权，由于股票期权的特殊性质，因此一直以来都是国际上公认的会计难题。 　　目前，对于股份支付的会计确认问题，主要有两种观点：费用观和利润分配观。费用观认为，股票期权是企业为补偿经理人将来要提供的服务而发生的一项经济利益的让渡，根据配比原则，应将股票期权交易相关支出在经理人提供服务的期间确认为企业的一项费用，并作为企业的成本列入利润表。我国企业会计准则即取费用观。利润分配观则认为，经理人股票期权的实质是使经理人获得企业的剩余索取权，成为企业经营风险的实际承担者，从而更好地约束经理人的行为，因此在会计处理上采取利润分配的观点。利润分配观也是企业界和实务界偏向的做法。 　　本文较为赞同费用观，将股票期权作为一项费用计入利润表。首先，这是主体与员工或其他方之间发生的交易，股份支付是一种经济利益的让渡；其次，员工或其他方的服务能够确认为一项资产，所以股票期权符合费用定义。美国会计原则委员会（APB）、英国会计准则委员会（ASB）、国际会计准则委员会（IASB）都支持费用观。我国的股份支付准则也是建立在费用观上的。 　　费用观作为一种较为合理的会计确认观点，在实务中却阻碍股票期权的应用。2003年微软宣告取消运用了13年的股权激励制度，取而代之的是向员工发放限制性的股票。在我国，伊利股份2006年年报出现巨亏，也是企业利用当年生效的《企业会计准则――11号》中股权费用化的后果。股票期权费用化的主要缺陷在于弱化了股票期权的激励作用，给企业提供了操纵利润和股价的空间。 　　二、我国股份支付准则修改的背景分析 　　（一）行权条件的设定过于随意。 　　在IASB最新修订的《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》中，对可行权条件进行了重新定义。国际财务报告准则中，最初的可行权条件为：“在以股份为基础的支付安排中，对方有权利收得主体的现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条件。”修改后的可行权条件定为：“在以股份为基础的支付安排中，决定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。”可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩指标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。 　　与国际准则相比，我国企业会计准则在企业行权条件的设定上过于宽泛，并没有按照不同的内容进行具体区分。由此导致行权条件不同时股份支付的会计处理的差异过于模糊，给了企业可乘之机。 　　（二）行权条件的修改缺乏有效约束。 　　根据财政部发布的《关于我国上市公司2012年执行新会计准则情况的分析报告》，有的股份支付计划在实施中对设定的业绩条件作了较大调整，这一现象值得关注。比如在伊利股份涉嫌操纵利润的事件中，伊利股份将首期行权条件中的“扣除非经常性损益后的净利润增长率”这一关键指标进行了修改。由于准则并没有对企业修改行权条件进行明确的限制，管理层可以根据实际的业绩来修改行权条件，使之向着有利于其行权的方向发展。这个缺陷违背了股权激励的初衷。因此在准则随后的发展中必须予以解决。 　　（三）同一集团下不同企业之间的股份支付没有具体说明 　　自《企业会计准则》公布以来，由于未明确相关主体，同一集团下不同企业之间的股份支付处理一直处于较为模糊的境地。而相关的说明性文件如 《企业会计准则――应用指南》、《企业会计准则讲解（2008）》等也只对企业本身的权益工具进行了具体说明，并未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。这就使得同一集团下不同企业之间的股份支付处于一个模糊不清的地位，不利于股权激励在集团层面的发展和应用。 　　三、股份支付会计准则修订的最新进展 　　财政部陆续出台了4个解释文件，以解决股份支付会计准则执行中的问题。在2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》和2010年7月发布的《企业会计准则解释第4号》中，均对股份支付会计准则进行了进一步解释和说明。 　　《企业会计准则解释第3号》中关于股份支付的条款，主要解释了股份支付的确认和计量，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件： 　　企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。 　　根据《企业会计准则解释第3号》，股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个权益工具的数量。并对于各种不同的条件，在确定公允价值�哪些应该考虑，哪些不应该考虑，以及如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理如何，做出了详细规定。 　　《企业会计准则解释第4号》主要解释企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理。具体的处理方法包括：首先，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，否则作为现金结算的股份支付处理；其次，接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；最后，接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 　　四、对准则进一步发展的建议 　　随着企业股份支付应用日益广泛，实务中一些新问题也逐渐显现，会计准则需要进一步发展和改进。 　　首先，权益工具估值模型的选择需要进一步明确。股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量，但公允价值的确认和计量是一个世界性难题。目前的准则并没有明确规定采用什么样的估值模型。股份支付准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”，公允价值的估值模型是企业自行选择的，而不同的估值模型会带来不同结果，无疑使企业有利润操纵动机。因此，要进一步明确权益工具估值的模型，从而减少利润操纵空间。 　　其次，对于等待期的长短，目前的准则并没有明确限制。然而，等待期的长短直接影响股票期权费用的摊销，过短的等待期会在短期内出现巨额的费用，进而对利润产生较大的影响。另一方面，过短的等待期使管理层更为容易的预测甚至操纵业绩，以实现行权条件，满足自身利益。因此，为了切实保护股东权益，并真正发挥股票期权的激励作用，等待期的长短也需准则作出更为明确的限定。 　　（作者单位：方正东亚信托有限责任公司）