试析以应收债权清偿债务的会计处理

作者：查英男

财会月刊 2002年09期

　　（一）

　　现行会计准则对以应收债权抵偿债务的会计核算问题没有作出明确的规定，但现行的《企业会计制度》则对在资产交换业务中涉及应收债权的处理作了如下规定：企业在资产交换中，如果换入的资产中涉及应收款项的，应当分别按以下情况进行处理，即：

　　1.企业以一项或多项资产换入的应收款项，应按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。

　　2.企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产的，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入除应收款项外的各项其他资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收款项入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的入账价值。

　　涉及补价的，如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币性交易的原则进行处理。

　　对上述规定可作如下概括：虽然“应收债权”属于货币性资产，但是对于涉及应收债权的资产交换业务一律不作为货币性交易进行处理，而是将应收债权视同非货币性资产，并按照非货币性交易的核算原则和规定进行处理。

　　同时，笔者认为上述规定存在以下两个问题需要解决：一是在关于涉及应收债权的资产交换业务中，只对换出应收债权的企业收到补价、换入应收债权的企业支付补价的情况作了说明。但是对换出应收债权的企业支付补价、换入应收债权的企业收到补价的情况却没有涉及。二是换出应收债权如果不是以所对应的特定债务人所认可的并应向其索取的金额入账，那么无论是以换出资产的账面价值，还是以换入应收债权的原账面价值（即换入应收债权的原账面余额减去原已计提的相关坏账准备后的净额）来确定的入账价值究竟说明了什么？是否能被相关债务人所承认？是否还有什么真正的实际意义？笔者认为，这是现行会计制度中关于涉及应收债权的资产交换业务的核算规定中所存在的最大的问题，也是最不合理的地方。

　　本人认为，企业换入的或在债务重组中受让的应收债权，其入账金额应以能够证明该换入债权得以合法成立并作为当初确认和计量该笔应收债权依据的原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证（包括债务重组协议）中所列明的应收金额为准。并且换出该应收债权的企业应将有关证明该债权的原始发票、合同、协议和其他有关凭证一同移交给换入该应收债权的企业，作为换入债权企业今后向相关债务人行使索偿权的合法依据。但是必须说明的是，原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证中所列明的换入或受让债权的应收金额，只是相关债务人应予以清偿的最大值，而不一定就是将来可实际收回的金额。当预计企业换入或受让的应收债权的将来可收回金额小于其账面应收的金额时，应该合理估计可能发生的坏账损失，并对其计提必要的坏账准备。

　　（二）

　　下面，根据现行会计准则和会计制度中已确定的基本原则和规定，对在债务重组中债务人以应收债权清偿债务的问题，提出以下会计处理建议。

　　1.债务人的会计处理。以应收债权清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权（即借记应收债权已计提的坏账准备，贷记收债权的账面余额，下同），按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值后的金额确认为“营业外支出——债务重组损失”或“资本公积——其他资本公积”。

　　债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权，按其他非货币性资产的账面价值结转资产（即借记其他非货币性资产已计提的减值准备，贷记其他非货币性资产的账面余额），按应支付的相关税费（包括抵债存货应交的增值税销项税额）贷记“银行存款”或“应交税金”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的补价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值、其他非货币性资产账面价值和应支付的相关税费后的金额确认为“营业外支出——债务重组损失”或“资本公积——其他资本公积”。

　　2.债权人的会计处理。以应收债权清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权（即借记重组债权已计提的坏账准备，贷记重组债权的账面余额，下同），按受让债权（即债务人用来抵债的应收债权）的应收金额（即应向相关债务人索取的金额）确认应收债权，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额大于受让债权入账金额时，将其差额确认为“营业外支出——债务重组损失”。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额小于受让债权入账金额时，将其差额确认为“坏账准备”（即贷记“坏账准备”科目）。

　　债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权，按受让债权的应收金额（即应索取金额）确认应收债权。按所接受的存货可抵扣的增值税进项税额借记“应交税金”科目，按所接受的投资已宣告但尚未领取的现金股利借记“应收股利”科目，按所接受的投资已到付息期但尚未领取的债券利息借记“应收利息”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，按支付的相关税费贷记“银行存款”或“应交税金”科目。按重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上支付的相关税费，然后再分别扣除受让应收债权的入账金额、接受存货可抵扣的增值税进项税额、接受投资所确认的应收股利和应收利息后的余额，作为所接受的其他非货币性资产的入账价值。

　　如果同时受让多项非货币性资产的，应按受让的各项非货币性资产的公允价值与受让的全部非货币性资产的公允价值总额的比例，对上述余额进行分配，并按分配价值作为其受让的各项非货币性资产的入账价值。在此情况下，债权人在债务重组日一般不确认任何损益。受让的应收债权和其他非货性资产是否发生减值，在债务重组日一般也可暂不考虑，到期末时再与企业的其他应收债权和其他资产一并考虑计提减值准备的问题。

　　当债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务时，如果债权人按上述核算原则和处理方法所确认和计量的应分配给其他各项非货币性资产的价值极小，甚至是负数时，则说明至少可能存在以下两种情形：

　　第一，低估了重组债权的实际价值。由于重组债权的账面价值是重组债权的账面余额减去相关的坏账准备后的差额，因此从理论上讲，账面价值的金额可能很小，甚至可以趋于零。当债权人在债务重组日前已对重组债权计提有较高比例的坏账准备的情况下，则重组债权在重组日的实际价值往往有可能被低估（甚至大大地被低估），由此造成上述不合理的情况。

　　第二，高估了债权人受让的应收债权的实际价值。由于受让应收债权是根据有关原始凭证中所列明的应向相关债务人索取的最大金额入账的，因此当在债务重组日即可合理估计其将来可实际收回的金额会低于（甚至大大低于）该债权的入账应收金额时，则受让债权在重组日的实际价值往往有可能被高估（甚至大大地被高估），由此造成上述不合理的情况。

　　当出现以上明显不合理的特殊情况时，债权人应对上述的关于债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的一般会计处理原则和方法适当作出修正，而不应该再直接照此进行财务处理。具体的修正办法可以是：

　　债权人应对重组债权和受让的应收债权的公允价值进行合理的评估。如果原有的账面价值低估了重组债权的公允价值，则应减记重组债权已计提的坏账准备。即债权人在结转重组债权时，不应再按照它的账面价值（即：账面余额－已计提的相关坏账准备实际账面金额）进行计量，而是应根据它的公允价值进行结转，即在按照账面余额贷记重组债权时，同时需要借记的“坏账准备”科目的金额等于重组债权账面余额减去重组债权公允价值；至于剩余的重组债权已计提的坏账准备（即重组债权已计提的坏账准备实际账面余额减去按上述公式计算确定的坏账准备实际结转金额后的余额），可在期末与企业对其他资产的减值准备进行计提或调整时一并予以冲减调整。如果有关原始凭证中所列明的应向相关债务人索取的最大应收金额高估了受让应收债权的公允价值，则应在按照有关原始凭证所记载的应收金额借记受让债权的同时，将受让债权实际入账金额减去受让债权公允价值的差额确认为坏账准备（即贷记“坏账准备”科目）。在作出上述修正处理的基础上，债权人可再按照前述的关于债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的一般会计处理方法进行处理。

作者介绍：查英男　申银万国证券股份有限公司