无形资产减值准备的可逆性研究
表１２０００年－２００４年Ａ股上市公司无形资产减值准备计Ｂ公司Ｃ公司计提的无形资产减值准备在以后年度１００％转回。这４家上市公司如果不转回已计提的无形资产减值准备，当年就会亏损，由于转回贷记营业外支出，利润总额由负数转为正数。扭亏为
提与转回汇总表
计
提
升值与出售时转回
盈的奇迹是由恶意计提并择时转回无形资产减值准备所创造出来的，而注册会计师依据旧准则仍然出具了标准无保留意见的审计报告。
计提转
年度
计提户数
计提占
总户数计提金额比例⑴
占无回形资公产总司额比户例
数
转回公
司数比转回金额例⑵
占已计提金额比例
三、无形资产减值准备可逆性的利弊探讨
无形资产减值准备可逆性与不可逆性是截然相反的两种观点，在国外也同样存在。２００４年修订的《国际会计准则第３６号———资产减值》第１１４段规定“当且仅当用于确定资产可收回金额的估计在上次确认减值损失后发生了变化，才应转回以前年度确认的商誉外的资产的减值损失。接着在第１１５、１１６段强调只有估计的潜在”服务能力比确认资产减值损失时有所提高，才能把资产减值转回。采用可逆性的观点允许除商誉外的无形资产减值《国际会计准则》
准备的转回。美国财务会计准则第１２１号处置《长期资产的减值、的会计处理》第１１段明确提出“不允许修正以前已确认的减值损失”；第１０５段又解释说“，减值损失使减值资产形成新的成本基础，……新的成本基础不应该调整，除非是在有关未来折旧预计、方法的变化和未来减值损失的现行核算模式下进行。许多回复者同意委员会禁止恢复的决定”。美国财务会计准则委员会采用不可逆性的观点，不允许转回无形资产减值准备。
按照财务会计的谨慎性原则，预期不会带来经济利益的资源就不应列入资产，预期不会带来原预计额的经济利益的资源就要折扣后列入资产，即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。计提资产减值准备排除了虚资产，留下了实资产，可以向信息使用者提供比较可靠的会计信息。既然谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。这是减值准备不可逆性的理论依据。
根据财务会计的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，人为估计的基础随着瞬息万变的市场经济在不断变化着。一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎也会导致会计信息的不真实。因此，转回虚减值，保留实资产，才能提供比较客观的会计信息。既然预计的减值已不存在，就要果断地转回，这是减值准备可逆性的理论依据。
在减值准备可逆性与不可逆性各执己见时，必须从经济环境出李燕等对２００１－２００３发，联系现实，考察施行结果，再进行具体分析。
年上市公司计提无形资产减值准备进行了实证研究，发现“分别有
会
计论坛
无形资产
⑶
２０００１３５１６．７１％１，１７１，７１４，７８７２．５０％２００１３５２００２５１２００３３４２００４
合计
０１０１６２０２１６７
０７．４１％１１．３５％１１．７３％１１．６７％
０３２，５３１，３３９
０２．７８％
４．３２％４．４３％２．８５％２．９１％
４５４，０４７，２８５４５０，２１８，４０１３００，１７４，８７６４０３，６１８，９８６２，７７９，７７４，３３４
０．８６％０．５７％０．３５％０．４０％
１００，２２８，８３６６．６６％３２４，３１３，９５２６．７５％６９，５０５，７８８５２６，５７９，９１６
２．９２％
３８２９３
（１）各年上市公司户数按国泰君安上市公司年报数据库（ＣＳＭＡＲ）收录的户数扣除金融类公司
（２）转回公司数比例＝本年度升值与出售无形资产减值转回公司数目／上年度有无形资产减值的公司数目
（３）占已计提金额比例＝本年度升值与出售无形资产减值转回总额／上年度有无形资产减值总额
进一步对次年转回的公司进行统计时，发现有６０家上市公司存在转回的情况，其中有３６家（占６０％）公司１００％转回，有４家公司Ｂ、Ｃ、Ｄ表示）转回额占当年利润额的比例大于１００％。（以Ａ、如果没有无形资产减值准备的，这４家公司当年势必亏损。“帮忙”无形资产减值准备成了利润操纵的工具。表２列示了转回额大于利润总额的４家公司情况：
表２无形资产减值准备转回额大于利润总额的公司汇总表
４．１９％和３．６３％的公司在２００２年和２００３年调减了无形资产减值准备”“，发现在会计政策变更的当年以及随后的两年中都存在着盈余管理甚至做假的动机”。朱炜也发现“有些公司的盈利有可能是通
计提
公司
年度
计提额
年度
转回
转回额
转回额
占利润额％
利润总额
过冲回当期资产减值准备来实现的；亏损公司更倾向于在当期多提资产减值准备，以便下期冲回，扭亏为盈，避免被ＳＴ或ＰＴ”。
根据笔者的统计，采用可逆性的制度和准则后，有６０家上市公司利用了可逆性，转回了已计提的无形资产减值准备，增加了转回当年的利润总额。济南百货等４家公司更是依靠可逆性的转回，起死回生，把亏损操纵为盈利。事实说明，在市场经济尚不发达、监管还不到位、造假仍然猖獗之时，有必要强调谨慎性，控制可逆性，谨慎地提取，更加谨慎地转回甚至不允许转回，以控制利润操纵，达到提供真实可靠会计信息的目标。新准则正是从我国现实环境出发，对无形资产、固定资产等的减值准备中止了可逆性，明确了不可逆性的不得转回，以期遏制上市公司利用减值准备进行利润操纵。尽管这是国际趋同中的不和谐音，但适合当前中国上市公司的实况，是权宜之计。至于资产减值准备转回与不得转回何者更能反映资产的周转规律，涉及到可逆性与不可逆性的争论，值得进一步研究。●
转回后转回前
Ａ
２００１２０００００００２００２
３７０００００
２００３４６８７３１６２００１７４７０２６２００３６９５８７７８７
３３４．５６１４０１０３８－３２８６２７８
Ｂ
２０００７０２２０５１３２００２
１１４３００
１０２．０５６８１８９８３０－１３９７９５７
Ｃ２０００１３９０００００２００１１３９０００００１２２．７４１１３２５１２８－２５７４８７２
Ｄ２０００１７１４１７３７２００４７６１９７６８１１７．４６６４８７０４４－１１３２７２４
９