作业成本控制
作业成本法(Activity—BasedCosting,简称ABC法)是随着计算机集成制造系统的出现,产生于美国20世纪70年代,80年代末期开始在美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了广泛的应用。ABC法是一种新的成本计算方法,这种方法比传统成本计算方法更为精细。它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。ABC法所提供的成本信息能够促使企业管理人员重新设计价值链上的作业活动,以节约企业资源。但在我国的实务界尚未推广,因而这里仅做一般介绍。
⑴作业成本的内涵
①作业是以人为主体的。现代企业中,尽管机械化、自动化程度很高,但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体,也即是作业的主体。
②作业消耗一定资源。作业以人为主体,至少要消耗一定的人力资源;作业是人力作用于物的工作,因而也要消耗一定的物质资源;在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下,计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去;等等。就制造业而言,资源包括直接材料、直接人工、各种间接费。
③区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中,其现代化程度越高,生产经营过程的可区分性就越强。这样,可以把生产经营过程按照每一工作的特定目的区分为若干作业,每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作,这些工作互补并且互斥,构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一项具体工作的目的,如采购作业,负责适时为生产提供材料,但就该作业内部看,仍然包括若干项具体工作,有人负责与供应商建立固定联系,有人处理款项结算与材料交接,有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因,这个原因就是作业动因,因为这些具体工作都可以归属为由该作业动因发生。所谓作业动因,是指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因。
④对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业,作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里,非增值作业虽然也消耗资源,但并不是合理消耗,其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。如企业内部产品的搬运作业,以搬运距离作为动因消耗资源,但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除,因而一般被确定为非增值作业。
⑤作业的范围可以被限定。从会计角度看,由于作业区分依据是作业动因,而作业动因对于特定企业是客观的,因而作业范围,是能够得到本质上的限定的。
⑥作业成本计算的目的不是将共同成本分配到产品,而是对用于各种作业的资源进行计量和定价。它首先要确认耗用企业资源的所有作业,然后把辅助资源的费用追索倒对应的作业中,直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。最后按照一定方法分配到产品中去。
综上所述,被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富得多,会计上的作业是指基于一定目的,以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与作业成本分析联系起来,从而能够改良成本会计理论与实务。
(2)作业成本产生的背景
成本会计的变化源于企业制造环境的变化和管理理论与方法的创新。进入20世纪90年代以后,企业外部环境的变化主要体现在:产品需求多样化,个性化;国际间分工合作日趋密切,世界经济一体化;技术不断革新,主要是围绕材料、产品、设备等生产技术的革新和以微电子技术为中心的革新,生产进一步自动化。外部环境的变化,使得传统的成本会计技术与方法所计算的成本扭曲了信息,无法解决现实问题。也就是说,企业面对新制造环境的冲击,使传统的成本计算和控制方法受到挑战。
第一,产品成本计算不准确。因为在新制造环境下,机器人和电脑辅助生产系统在某些工
作上已经取代了人工,人工成本比重从传统制造环境下的20——40降到了现在的不足5。但制造费用剧增并多样化,其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。 第二,成本控制可能产生反功能行为。传统成本会计,将预算与实际业绩编成差异报告,即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下,这一控制系统将产生反功能的行为。例如,为获得有利的效率差异,可能导致企业片面追求大量生产,造成存货的增加。另外,为获得有利价格差异,采购部门可能购买低质量的原材料,或进行大宗采购,造成质量问题或材料库存积压等等。同时多品种生产频繁地根据订货不同而交换作业,重复的作业大大减少,使得标准成本失去了存在的意义。
第三,传统的责任会计方法也不再适合。传统的责任会计是以部门或人作为责任中心进行总体的成本控制的,因为人是作业主体。然而在新的制造环境下,自动化设备成了作业主体,那么部门不应是成本控制的对象,理应以设备作为成本中心。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面,美国会计学者提出了作业成本法。与传统成本计算方法相比,作业成本计算并不是传统的总分类账的替代物。如图表4——7所示,它只是总分类账中成本归集或费用帐户余额与运用成本数据进行决策的最终使用者之间的转换者或透明图。作业成本计算把死板的成本数据转化为相关信息以便使用者采取行动。
对作业进行科学分类是确认作业成本的基础。因而,作业分类非常重要。在作业观念逐渐形成的过程中,专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。如布雷姆斯把作业分为主要作业和次要作业;贝里斯。琼斯把作业分为核心作业、支持作业与连带作业;杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类;等等。所有这些分类理论性太强,缺乏实务操作性。确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它,确认作业的实务依据则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因,即作业动因。根据作业是否起“增值”作用来区分,把作业分为二大类:增值作业和不增值作业。不增值作业指那些企业渴望消除且能够消除的作业。增值作业指给顾客带来附加价值,因而能为企业带来利润的作业。
增值与非增值作业的区分在理论上很有新意,但企业运用的效果有限。美国威廉姆兄弟金属公司设想一种根据作业增值能力高低的编码分类法(见图表4—8),该方法对于贯彻降低成本的作业分析更具有实用意义。
(4)作业观念下的成本观
作业概念被引入成本经营领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此,作业观念最直观地对成本会对理论与实务产生影响。值得指出的是,作业观念化的成本概念比之于作业概念本身(指尚未深及其会计内涵的作业概念)对成本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为,作业观念不仅能改进成本计算的具体方法,对成本观也深有影响。
作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面:
第一,对成本内涵的认识不同。传统成本观认为:成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵。要揭示成本在会计学意义上的内涵,有必要在此基础上,结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下,正是从此点出发来认识成本内涵的。作业观念下的成本观认为,企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体,它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要耗费一定的资源,而作业的产出又形成一定的价值,转移给下项作业,按此逐步推移,直到最终把产品提供给企业外部的顾客,以满足他们的需要。最终产品,作为企业内部的一系列作业的总产出,凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业链”同时表现为“价值链”,作业的推移,同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移,最后形成转移给外部顾客的逐步积累和转移,最后形成转移给外部顾客的总价值,即最终产品的成本。可见,作业观念下,是把作业作为费用发生与成本形成的中介,成本是一个与作业
相联系的多层次的概念。
第二,对成本计算对象的认识不同。传统的成本理论,人们较为又注产品成本结果本身,其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品,而且一般为最终产品。而在作业观念下,人们不仅关注产品成本结果本身,更关注产品成本形成过程和成本的形成原因,从而它要求成本计算对象是多层次的,即不仅把最终产品作为成本计算对象,而且资源、作业、作业中心,制造中心均作为成本计算的对象。
第三、对成本经济内容认识的不同。传统成本观,产品成本是指其制造成本,就其经济内容看,只包括与生产产品直接有关的费用,而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置成本项目。而在作业观念下,产品成本则是指完全成本。就某一个制造中心而言,该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的,都是对最终产出有益的支出,因而都应计入产品成本。也就是说,作业观念下强调费用支出的合理有效性,而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用慨念,但此时,期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出,即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值,而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些浪费。