实质重于形式原则在[小企业会计制度]中的应用

实质重于形式原则在《小企业会计制度》中的应用

作者：张建松

来源：《财会通讯》2006年第09期

一、收入的确认。《小企业会计制度》规定，小企业销售商品的收入应当在下列条件同时满足时予以确认：(1)已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入本企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。这些条件强调企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。

二、融资租赁资产应作为企业的资产。《小企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益后的金额作为其成本。租赁期满，如合同规定将固定资产所有权转归承租企业，应将固定资产从“融资租人固定资产”转入有关明细科目。从中可以看到，由于融资租赁方式下租赁方所支付的租赁费包括了出租方购买出租物的所有成本和一定利润，并且其租赁期一般覆盖租赁物可使用的大部分期间，以及在租约到期时承租方有权选择优先廉价购买租赁物等，这表明和出租物有关的主要风险和报酬已经转至承租方。根据实质重于形式原则，承租方应将其确认为一项资产，并采用与自有应计折旧资产相一致的政策计提折旧。

三、自建固定资产“达到预定的可使用状态”时应作为企业固定资产。自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧、其长期借款利息何时停止资本化、何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。《小企业会计制度》规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在。

四、短期投资跌价准备。企业会计准则规定，资产计量应遵循历史成本原则，在《小企业会计制度》中则提出了资产减值的处理，即短期投资应按照总成本与总市价孰低计量，当总市价低于总成本时，应计提短期投资跌价准备。短期证券投资可分为准备持有至到期的证券、投机用的证券以及随时可抛售的证券，对不同的类别可采用不同的计价方法。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密切相关，因此，应根据市价反映其真实价值。一味墨守历史成本原则使其账实偏离，或一味遵循谨慎性原则，都会误导信息使用者。

五、长期股权投资损益。《小企业会计制度》规定，小企业对外进行长期股权投资，应当视其对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算。对其他单位的投资占该单位有表

决权资本总额的20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应采用权益法核算。反之则应采用成本法核算。在对被投资单位控制、共同控制或实施重大影响时，应采用权益法核算。若投资持股比例超过规定比例，但不能左右或影响被投资单位的经营政策、财务政策、利润分配政策时，长期股权投资也不能采用权益法核算。由此可以看出，《小企业会计制度》对采用成本法或权益法核算，既规定了持股比例，又确定了以控制、共同控制或重大影响作为采用成本法或权益法的界限，而且后者是一个重要的前提条件。

六、坏账准备的计提。《小企业会计制度》规定，小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，计提有关的坏账准备。持有的未到期应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其余额转入应收账款，并按规定计提相应的坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过3年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回；但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务。债权企业计提坏账准备，是对实质重于形式原则的具体应用。

七、存货跌价准备。《小企业会计制度》规定，小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本的部分，应当提取存货跌价准备。计提跌价准备不仅遵从了谨慎性原则，而且遵从了实质重于形式原则。当有确切证据表明存货实质上已经发生减值时，虽然从形式上看该项资产仍然为企业拥有或控制，但由于其实质上已不能再给企业带来经济利益，故遵从实质重于形式原则，应计提减值准备，从而客观、公允地反映企业资产的真实情况。

八、长期借款利息的确认。《小企业会计制度》规定，为购建固定资产而发生的专门借款，在满足借款费用开始资本化的条件时至购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用，应计入固定资产成本，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要在多长时间内支付。这可能会导致夸大长期负债、减少流动负债的情况。如某企业2005年8月向银行借入资金200万元，借款利率为年利率6％，借款期限5年，每半年付息一次，假设借款为一工程使用。会计处理上每月计提利息，2005年12月31日资产负债表上长期借款余额为205万元，其中长期借款本金200万元，应付未付利息5万元。由于利息是半年付一次，那么此利息应归属于流动负债。针对这种情况，按照实质重于形式原则，尽管在会计实务中将此借款利息记入了“长期借款”科目，在核算时仍要将其流动负债的实质体现出来，因此可将5万元利息列入长期负债下的“一年内到期的长期负债”项目。