难点专题讲座--主营业务收入审计

难点专题讲座——主营业务收入审计

掌握：会计知识与审计知识的结合理解。

主营业务收入实质性测试程序：

（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入是否符合既定的收入确认原则和方法。

★★★★★注意以下相关会计知识点：

一般商品销售收入的确认（同时满足）：

（1）企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给买方。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制。

（3）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（4）相关的收入和成本能够可靠的计量。

例1：注册会计师陈某在对Q公司进行审计时发现，Q公司2004年12月1日销售一批商品给丙公司，丙公司在2004年11月15日发生火灾而导致公司巨额亏损，被当地《新闻调查》记者报道后先后在该省及中央电视台予以报道，当地政府要求其停产整顿。12月31日，丙公司仍处于整顿状态。询问Q公司的财务经理赵某，赵某称对该情况并不知情，且本公司一向按合同办事，商品已经于12月1日装运发往丙公司。

分析：对于丙公司的这种情况，Q公司的财务经理称不知情明显有推诿的嫌疑。虽然商品已经装运发往丙公司，但如果丙公司不能提供其偿还货款的证明或抵押品，则Q公司不能确认收入。

接上例：如果丙公司应要求提供担保，则Q公司可以确认收入。

接上例：如果发现担保合同者是该公司的子公司，子公司已提出破产申请，则Q公司不可以确认收入。

具体确认标准如下：（审计教材规定）

①采用交款提货销售方式，应于货款已经收到或取得收取货款的权利，同时已经将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，注册会计师应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。

②采用预收货款方式销售商品，应于商品发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到货款，商品是否已经发出。

例2：注册会计师陈某在对Q公司2004年度会计报表主营业务收入审计时发现，Q公司2004年9月与甲企业签订一项销售合同，合同规定Q公司采用预收货款方式销售一批商品给甲企业，售价1500万元（不考虑增值税），成本1180万元。同年11月24日，甲企业提出因仓库狭小，因此将该批商品暂时寄放在Q公司，双方签订保管合同，合同规定，该批商品的保管期为3个月，自2004年12月1日至2005年2月28日，保管费为该批商品售价的1％，超期按每日5000元收取保管费用，甲企业若提前提取该批商品，保管费不予退回。2004年12月31日，Q公司收到该批商品销售款，以及预付的3个月的保管费，Q公司对以上项目记入预收账款核算。

分析：既然已经签订了保管合同，实质上已经将该批商品的所有权转移给对方，因此应当视为商品已经发出，在2004年确认相应的收入和结转成本。对于保管费用，应当按期确认收入。对于发生与保管有关的支出，应当确认为其他业务支出。

③采用托收承付的结算方式，应于产品已经发出，劳务已经提供，并已经将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否已经发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算单是否正确。

④委托其他单位代销的商品的：

（1）如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位的代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入实现；

（2）如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业并已收到代销单

位的代销清单时确认收入实现；

两种方式下均以收到代销清单为收入确认标准。

⑤采用分期收款方式销售商品，应按合同约定的收款日期分期确认收入；对此，注册会计师应重点检查本期是否收到价款，合同约定的本期应收款日期是否真实，是否存在提前确认收入或者收入不入账、少入账、缓入账的现象。

⑥长期工程合同收入，一般应当根据完工百分比法合理确定收入；

补充：特殊劳务收入的确认和计量

（1）安装费收入：安装费与商品销售分开的，在年度终了根据完工程度确认收入；安装费是商品销售收入的一部分，应与所销售的商品同时确认收入。

（2）广告费收入：宣传媒介佣金收入在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入；广告制作佣金收入在年度终了根据完工程度确认收入。

（3）特许权费收入：属于提供设备和其他有形资产的部分，在资产所有权转移时确认收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认收入。

（4）订制软件收入：在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。

⑦委托外贸代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办发运凭证和银行交款凭证时确认收入；对此，注册会计师应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实。

⑧对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时，确认收入。对此，注册会计师应重点检查已办理的移交手续是否符合规定的要求，发票账单是否已交对方。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。

（十一）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、售后回租、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）

（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

（2）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资

行为。应设置“待转库存商品差价”科目进行核算。

注意，计提利息时是按未来回购价与本次发出商品的售价的差额分期计算，而不是算发出商品的售价与成本之间的差额。

（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

（4）出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

（5）售后回租：

售后租回：本质上属于融资行为，不确认收入，售价与资产账面价值之间的差额通过“递延收益”科目核算，在租赁期内按折旧进度（售后租回形成融资租赁）或租金支付比例（售后租回形成经营租赁）分摊，作为折旧费（售后租回形成融资租赁）或租赁费（售后租回形成经营租赁）的调整。

（6）需安装和检验的商品销售：一般在发出或装运时不确认收入，在安装和检验完毕后确

认收入。如安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可在发生或装运时确定收入。

2004年综合题：

资料三：X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：

要求：针对资料三（1）至（3），请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。

（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。

①不能确认。应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致收入虚增，销项税额多计。调整分录如下：

借：主营业务收入 1000万元

应交税金——应交增值税（销项税额） 170万元

贷：应交税金——应交增值税（进项税额） 170万元

存货 100万元

主营业务成本 900万元

（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。 ②可以确认。

【解析】本题确认收入的关键在于产品系按B公司的要求“定制”的。

（3）确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠C公司原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，Y公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。

③可以确认。

【解析】本题属债权抵货款，不符合债务重组的条件。

补充：补贴收入和营业外收入

补贴收入：是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。

企业收到先征后返的增值税，应予实际收到时，记入“补贴收入”科目。对于出口退税的增值税，则是冲减应交税金。

审计时：检查补贴收入是否已经收到，是否具备主管税务机关的退税依据或有关证明文件并取证。

根据《企业会计制度》相关规定，如果政府补贴批准文件明确该补贴由公司代为管理并指定用途，不属于公司全体股东享有，应将该部分补贴直接作为负债处理；如果政府补贴批准文件明确补贴由公司全体股东享有，属于国家财政扶持领域而给予的补贴，公司在实际收到时，记入补贴收入；如果财政拨款批准文件明确该拨款具有专门用途，如用于技术改造、技术研究等，在该款项拨款实际到位时应作为专项应付款核算，在项目完成后，应将其形成的资产转入固定资产，同时相应拨款转入资本公积。

营业外收入：包括固定资产盘盈、处理固定资产净收益、出售无形资产净收益、非货币性交易收益、罚款收入、教育费附加返还款等。

对于企业收到先征后返的消费税、营业税等，在实际收到时，冲减当期的“主营业务税金及

附加”或“其他业务支出”等；企业收到先征后返的增值税，于实际收到时，记入当期的“补贴收入”。

审计教材规定：检查销售折扣、销货退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算与会计处理是否正确。

现金折扣：在实际发生时计入当期财务费用。

销售折让：在实际发生时冲减当期销售收入。

商品销售退回：在收入确认前发生，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。在收入确认后发生，不论是当年销售，还是以前年度销售，除特殊情况外，一般冲减退回当月销售收入，同时冲减当月销售成本。如发生现金折扣和销售折扣的，应在退回月份一并调整。在年度报告批准报出前退回，应作为日后事项的调整事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，冲减报告年度销售收入，以及相关成本、税金。

注意：审计调整时，不需要通过“以前年度损益调整”，而是直接调整主营业务收入、主营业务成本等。