弃置费用所得税暂时性差异会计处理

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弃置费用所得税暂时性差异会计处理　

上海立信会计 学院 刘睿 洁　

新企业会计准则及其应用指南 中明确规 定 ， 确定 固定资产成　

用期间 内每年计 提折 旧的分录相 同， 出于简化 ， 以后期 间计提折 旧　

的分录省略。 　 税法允许 的年折 旧额　５ ０ ０ ＋ ＝ ２０ ０ 元 ） ００ ０ ４ １５ ０ （ 　 预计负债计提利息 ＝ ８０ ｘ ０ ６ ３ ．（ ） ６ ３ １ １ ％＝ ８ ０１ 元 　

本时 ， 应当考虑 预计 弃置费用 因素 ； 预计未来 可能发生 的弃置　 将 费用按其现值计入固定 资产 的成本和相应 的预计负债 。计入成本　 的金额作 为固定资产成本 的组成部分计提折 旧。另外每期需根据　 预计 负债的余 额计 提利息 ， 在确认财务 费用 的同时增 加预计负债　 的账面余额 。这样未来发生的弃 置费用 ， 分为本金和利息两部分 ， 　 通过两种渠道在资产持有期 间计入损益。本金计入固定 资产 的成　

本， 通过计提折 旧计入损益 ； 预计 负债 每期 计提的利息 ， 通过财务　

借： 财务费用　

６３ ． ８ ０１ 　

贷 ： 负债　 预计

表２ 　 项　 目 　

账 面 价 值　 计 税 基 础　

６３． ８０ 　 １

单位 ： 元　 产 　 负 债　

第一种情况下 ２ ０ ｘ ８年末暂时性差异 分析　

费用计入损益。通 常在 企业 实际支付弃置费用时 ， 法允许抵减　 税

应纳税所得 。那么在固定资产的持有期 间 ， 因确认弃 置费用而 多　 提 的折 旧和利息就不能进行税前扣除。可见 ， 固定资产 的弃置 费　

５８ ０－１２７．５ ４６２ ． 　 ８ ０ ＋ ８０１ ７ １ １１ ６３ １ ４０ ５ ＝ ２ ２５７ ６ ３ １ ６３ ．＝ ５ ３ ． ２ ５ 　 ５ ０ ０ － ２ ０ ０ ３ ５ ０　 ０ ００ １５ ０ ＝ ７ ０ ０ ７ １ １１ ７ １１１ Ｏ ５ ３ ， ５ ３ ．＝ 　 －

用在会计确认当期不允许抵 扣 ， 实际支付 时才可以抵减应纳税所　

得， 由此产生固定资产持有期间的暂 时性差异 。 　 【 假 设某 固定资产 原值 ５ 例］ ０万元 ， 预计净残值 为零 ， 使用年　

暂时性差异　 应 纳税暂 时性差异 ５ ２ ５ ５ 可抵减暂时性差异 ７ １１１ １ ２． 　 ７ ５３． 　 递延所得税资产　 ７ １ １１ ３％＝ ２ ３ ＿ 　 ５ ３ ．ｘ ０ ２ ５９３ ３ 递延所得税 负债　１２　５ ３％＝１３ ７７　 ５ ２ ５７ ｘ ０ ５６． ２

计提折 旧导致应纳税暂 时性差 异减 少 １０ ５ ５ ７ ７ ． ，相应 的递延　 ２

所得税负债减少 ５ ２．８ （ ７ ７ ．５ ３％）　 １２５ 元 １０ ５ ｘ ０ 。 ２ 借： 递延所得税负债　 贷： 所得税费用　 ５２ ． 　 １２ ８ ５

５ ２ ．８ １２ 　 ５

限 ４年 ， 按直线法计提折 旧。预计 未来弃 置费用 为 １ ０万元 ， 现　 折 率 １％， ０ 所得税率 ３ ％。 ０ 　 弃置费用 的现值 ＝１０ ０ ＋（ ＋ ０ 　 ６３ １ 元 ） ０ ００ １ １％） ８０ （ 　

固定资产弃置费用的处理又分 以下几种情况 ： 　 第一种情况 ： 假设该 固定资产 于 ２ ０ ｘ ７年 １ 购人 ， ２月 初始 确　 认时考虑 弃置费用 因素 ， ２ ０ 从 ｘ ８年开始计提折 旧。 　 （ ） ｘ ７年 ：Ｘ ７年 １ 月购入时初始确认　 １ ２０ ２０ ２ 借： 固定资产　 ５８ ０　 ６３１

由于预计负债计提利息 ， 导致可抵减暂 时性 差异增加 ６ ３．， ８ ０１ 　

相应 的递延所得税资产增 加 ２４ ．３ （ ８ ０１ ３％）　 ０９ 元 ６３． ０ 。 ０ ｘ

借： 递延所得税资产　

贷： 所得税费用　

２４． 　 ０９ ３ ０

２４， 　 ０ ９０ ３

同税法规定相 比， 会计每年多确认折 旧 １０ ５ ５ 第一 年多计　 ７７． ， ２

贷： 银行存款　

预计负债　 费用产生的暂 时性差异 ， 见表 １　 。

表１ 　 项　

５０ ０ 　 ０００

６３１ ８０　

提利息 ６ ３ ．， ８０１ 共计多确认费用 ２９ ５３ 。 ３ ０ ． 由此产生 的暂时性差异　 ５

使会计 比税法少确认所得税 费用 ７７ ．１ 【 ２ ９５３ ￣ ０ 或　 １ １ 元 （ ３ ０ ． ３％） ６ ５

（ １２５ ＋ ０９０ ］ ５２． ２４． ８ ３）。 　 （ ２０ ３） ｘ ９年　

２０ ｘ ７年末 ， 按照资产负债表债务法分析因计 提固定 资产弃置　

第一种情况下 ２ ０ 年末暂时性 差异分析　 ｘ７ 单位 ： 元　 目 　 产 　 负债　

５８ ０　 ６３１ ６３１ ８ ０　 ５０ ０　 ０００ ６３１ ６３１ Ｏ ８０－ ８０：　 应 纳 税 暂 时性 差异 ６ ３ １ 可抵 减 暂 时性 差 异 ６ ３ １ ８ ０　 ８ ０　

预计负债计提利息 ＝（ ８ ０ ＋ ８０１ ｘ ０ ＝ ５ ３１ （ ） ６３ １ ６ ３ ． ） １ ％ ７ １ ． 元 　 １ 借： 财务费用　

贷 ： 计 负债 　 预

表３ 　

账 面 价值 　 计 税 基础　

７ １．１ ５ ３１　

７ １ ．１ ５３１　

单位 ： 元　 负 债　

账 面价 值　 计税 基 础　 暂 时性 差 异　

第一种情 况下 ２ ０ ｘ ９年末暂时性差异分析　 资 产　

递延所得税资产　 递延所得税 负债　

６ ３ １ Ｏ ２ ４Ｏ３ ８０ ×３％＝ Ｏ ９ ， 　 ６ ３ １ ３％＝ ０ ９　　 ８ ０　 ０ ２ ４ ０３ ｘ

项　 目 　

４６２　 － ４０５ ５ ２４５－ ７ １１１ ７ １．１ ８ ６４ １ ２２５ ５ １２７， ＝ ８１０５ ５３ ， ５３１＝ ２４ ，　 ７ ２ 　 ＋ ２ ３ ５ ０ － ２ Ｏ０ ２ ｏ Ｏ　 ８ ６

４２ － ２ ４ ．１ Ｏ ７ ０ ０ １ ５ｏ ： ５ ０ ０ ２ ４ ．１ ８６ ４２ ＝ 　

资产和 负债 的账面价 值与各 自的计 税基础 不一致 ，产生 等　

额 的递 延所得税 资产和递延所 得税 负债 ，不影 响所得 税费用 和　

当期 利润。 由此 产生是否确认递延 所得税 资产和递延 所得税 负　 债 的问题 。笔者认 为 ， 既然 产生 了暂 时性差异 ， 就应该 按照规 定　

处 理。 　

暂时性差异　 应纳税 暂时性 差异 ３ １０５ ４ ５．　可抵减暂时性差异 ８６４ １ ２４．　 ２ 递延所得税 资产　 ８ ６ ４２　３％＝ ４ ９．６ ２ ４ ，１ ０ ２ ７３２ 　 ｘ 递延所得税 负债　 ４ ５　ｘ ０ ０ ４ ．５ ３ １ ０５ ３％＝１２ ５１　

同计提折 旧的第一年相 同， 确认递延所得税负债减少 ： 　

借： 递延 所得税 负债　 ２ ４０３ ０９． 　 贷： 所得税 费用　

５ ２　８ １２ 　 ５ ５２ ． 　 １２ ８ ５

借： 递延所得税资产　

贷： 递延所得税 负债　

借： 制造费用　

２４０ 　 ０９． ３

（ ２０ ２）ｘ ８年： 会计确认的年折旧额 ＝ ６ ３１ ４ １２７ ． （ ） ５ ８０ ＋ ＝ ４０５２ 元 　 ５ １ ２７ ．５ ４０５ 　 ２

预计负债计提利息 ，导致 可抵减暂 时性差异增加 ７ １ １， ５３ １相　 　 应 的递延所得税资产增加 ２５． 元 （５３ １３％） ２３ ３ ７１． ｘ０ 。 ９ １ 　 借： 递延所得税资产　 ２５． 　 ２ ３９ ３

贷： 所得税 费用　 ２５． 　 ２３９ ３ 第 二 年 的暂 时性 差 异 使 会 计 比税 法 少 确 认 所 得 税 费 用　

贷． ： 累计折 旧　

１２ ７ ． 　 ４０５ ５ ２

假定该折旧费用最 终全部计 入当期损益 ， 同。 固定资产使　 下

射企通孔 － 综合版 ２０ ￣ ０７ ｌ期 ｌ 　

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７７ ．１ （ １２ ８ ２ ５ ． 。 ３ ６ 元 ５２ ． ＋ ２ ３９ 　 ５ ５ ３） （ ）ｘ０ ４ ２ １ 年　

于会计利 润。因此 当期会计 比税法多确认所 得税 费用 ３０ ０元。 ００ 　

借： 所得税费用　 贷： 递延所得税资产　 ８６． 　 ２ ４４ ２

８６． 　 ２ ４４ ２

单位 ： 元　

负 债　 　 产 　

３００ ００ 　 ３０ ０ ０ ０　

预计负债计提利息 ＝（ ５３ ． ７ １，１ ｘ ０ ＝ ２４４ （ ） ７ １ １ ＋ ５３１ ） １％ ８６ ． 元 　 １ ２

借： 财务 费用

贷： 预计 负债

表４ 　

项　 目 　

账 面 价值 　

第 二种情 况 ： 假定 固定 资产 于 ２ ０ 年 ６月购入 ， 始确认时　 ｘ７ 初 考虑弃置费用 因素 ， 在初 始确认 当年开始计提折 旧。购买 时 ， 初始　

确认 固定资产 的成本 同第一种情 况。 　 ２０ ｘ

７年 ７月 至 １ ２月会 计 确 认 的 折 旧额 ＝ ６３ １ ４ １ × ５８０ ÷ ＋２ 　

６ ７０ ７６ （ ） ＝ １３ ． 元 　 ３

第一种情况下 ２ １ 年末暂时性差异分析　 ｘ０

２ ４ ５ ＿ ４ ０ ５２ ＝ ４ ｏ ５ ５ ８ ６ ４２ ＋ ２ ４ ２ ９ ９ ８６ 　 ８ １Ｏ５ ２ ７ 　 １ ２ ７ ＿ 　 ２ ４ ＿１ ８ ６ ． ＝ ０ ０ ． —１ ５ ２ ４ ３

计税 基 础　 ２０ ０ －１５０ ＝ ２０ ０ ５ ０ ０ ２ ００ １ ５０ 　 ９９ ８６ － ０ ０ ．３ ０ ０ ０ ．３ ９ ９ ８６ ＝ 　 暂 时性 差异　 应 纳税 暂 时性 差异 １０ ５ ５ 可抵 减暂 时性 差异 ９９８ 　 ７７． 　 ２ ００ ． ３ ６ 递延所得税资产　 ９９８６× Ｏ ＝ ７７． 　 ００ ． ３ ％ ２２２５ ３ ９ 递延所得税 负债　７ ７ ．５ ３ ％＝ １２５　 ０ ５２ ｘ ０ ５ ２ ． ８

税法允许的折 旧额 ＝ ０ ０ ０ ４ １ｘ ＝ ２ ０ 元 ） ５ ００ ＋ ＋ ２ ６ ６ ５０（ 　 预计负债计提利息 ＝ ８ ０ ｘ ０ ２ ３ １ ． （ ） ６ ３ １ １％＋ ＝ ４ ５０ 元 　 ５

继续确认递延所得税负债 的减少 ： 　

借： 递延所得税资产　 贷： 递延所得税负债　

所 得 税 费 用　

表６ 　 项 目 　

账 面 价值 　 计 税基 础 　

２ ５４８　 １１ ．１ １ ９９０　 ７ ２ ．１

３８． 　 ５５ ０ ８

单位 ： 元　

借： 递延所得税 负债　

贷： 所得税费用　

５２． 　 １２５ ８

５２． 　 １２５ ８

第二种情况下 ２ ０ Ｘ ７年末暂 时性差异分析　 资 产　

预计 负债计 提利 息 ， 导致可抵减暂 时 Ｉ 生差异增 加 ８ ６ ． ２ ４４ ２元 ， 　 相应的递延所得税资产增加 ２７ ． ４ ９３ （ ２ ４４ ｘ ０ 。 ３元 ８ ６ ． ３ ％）　 ２

负 债　 　

借： 递延所得税资产　

贷 ： 得税 费 用　 所

７ ０ ．１ （ １ ２５ ＋ ４ ９ ３ 。 ６ １ 元 ５ ２ ． ２７ ． ）　 ９ ８ ３

２ ７ ．３ ４９ 　 ３

２ ７ ．３ ４９３　

５ ８ ０ － １ ３ ． ＝ ９ ２ ３３ 　 ８ ０ ＋ ４ ５０ ＝ １ １ ． 　 ６ ３ １ ７ ０ ７６ ４ ７ ６ ． ６ ３ １ ３ １ ．５ ７ ７ ６ ５ ３ ７ ０ ５０ ０ － ２ ０ ＝ ３ ５０ ００ ０ ６ ５ ０ ４ ７ ０　 ７ ７６Ｏ — １ １．５ ０ １１ ． ７ ７ ６０ ＝ 　 ５

第 三 年 的 暂 时 性 差 异 使 会 计 比税 法 少 确 认 所 得 税 费 用　

（ ）ｘ １ ５ ２ ｌ 年　

暂时性 差异　 应纳税暂时性差异 ５７３３　 ９ ６ ． 可抵减暂时性差异 ７７ ６ ５ ７ １１ ． 　 ０ 递延所得税资产　 ７ ７６０ ｘ ０ ２ ５４８　 １ １．５ ３ ％＝ １ １．１ 递延所得税负债　９ ６ ＿ × Ｏ １９ ９Ｏ　 ５７ ３３ ３ ％＝ ７ ２．１ ７

以后 年份的处理与第一种情 况类似 ， 随着折 旧和财务 费用的　 计提 ， 递延 所得税负债逐渐减少直至为零 ， 递延所得税资产逐渐增　

加至 ３００ 。 ００ 元 　

预计负债计提利息 ＝ （ ２ ４ ．１ ８ ６．２ ｘ ０ ９ ９ ８６ ｘ ８ ６４２ ＋ ２ ４ ） １ ％＝ ００ ． 　 ４ ３ １％ ９９． ０ ＝ ０ ０８ ６元。由于计 算现值产生 的误差 ， 此时实际应计提利息　

９９． ０ １３ ７元 （ ００ ０ ９ ９ ８ ３ ，才能 使 预计 负 债 的余 额 等于　 １ ０ ０ — ００ ． ） ６

１ ００ ０ ０ ０元 　

第三种 情况 ： 假定 固定资产 于 ２ ０ ｘ ５年 １ ２月取得 ， 初始确认　

时没有考虑弃置 费用 问题 。从 ２ ０ ｘ ７年 １月 １日开始执行新企业　 会计准则 ， 需要补充确认弃置费用。 　

借： 财务费用　 贷： 预计负债　

表５ 　 项

９９ ． 　 ０ １３ ７ ９９． 　 ０１７ ３

用预计弃置费用的现值 调整 固定资产 的账面价值 ，同时确认　

预计负债应该补计 的利息 ６３ ． 元 ， ８ ０１ 计入 留存收益 。 　

第一种情况 下 ２ ｌ 年末暂时性差异分析　 ｘ１ 单位 ： 元　 目 　 资 产　 负 债　 　

１ ２ ７ ．５ １ ２ ７ ．５ ０ ９ ９ ８ ３ ９ ９ ． ＝１ ０ ０ 　 ４ ０ ５２ － ４ ０ ５２ ＝ 　 ０ ０ ． ＋ ０ １ ７ ０ ０ ０ ６ ３ １５ Ｏ 一 ２０ ０ ０ ２ Ｏ Ｏ １ ５０ ＝ 　 １００ － ００ ０ ０ ０ ００ １０ ０ ＝ 　

借： 固定资产　

留存 收益　

６３１ ８０　

６３ ． ８ ０１ 　

账 面价 值　 计 税 基 础　

贷： 预计负债　

确认分 录为 ： 　

７ １１１ ５３ ． 　

暂 时 性 差 异　 应 纳税 暂 时性 差异 ０ 　 递延所得税资产　 递延所得税 负债　 Ｏ 　

可抵 减 暂 时性 差 异 １ ００ 　 ０００ １００ ｘ ０ ３ ０ ０ ００ ０ ３ ％＝ ０ ０　

由于确认弃置费用补提折旧 １０５ ５ （ ４０ ５ ５ １５ ０ ）　 ７ ７． 元 １２７ ． — ２０ ０ ， ２ ２

继续确认递延所得税负债的减少 ，随着 固定资产计提折 旧的　

完成 ， 递延所得税负债变为零 。 　

借： 留存 收益　 贷： 累计折旧　

１０ ５ ５ ７７ 、 　 ２ １０５ ５ ７７． 　 ２

借： 递延所得税负债　

贷 ： 得 税 费 用　 所

５ ２ ．８ １２５　

５２． 　 １２５ ８

补充确认弃置费用产生的暂 时Ｉ差异情况 同表 ２ 生 。根据表 ２　 ， 补充确认递延所得税 资产和递延所得税负债 ，差额 ７ ７ ． １ １ ０元计　 ６ 入 留存收益 。该 差额等于第 一种情况下 ２ ０ ｘ ８年由于暂时 Ｉ 生差异　 的调整导致会计 比税法少确认的所得税费用。以后期 间的会计处　 理

与第一 种情况相 同。 　 借： 递延所得税资产　 ２ ５９３　 ２３． ２

１３ 、 　 ５ ６７ ７２

预计负债计提利息 ， 导致 可抵 减暂时 Ｉ 生差异增加 ９ ９ ．７ ， ０１ 元 　 ３ 相应的递延所得税资产增加 ２ ２ ． ７ ７４ （ ０ １ ７ ３％）　 １元 ９ ９ ． ｘ ０ 。 ３

借： 递延所得税 资产　

贷： 所得税费用　

２ ２ ．１ ７７ 　 ４

２ ２ 、１ ７ ７４　

随着 固定资产达 到处置时点 ， 预计负债账 户的余额达 到原预　 计 弃置费用 的金 额 ，递延 所得税资产 的最终余 额 ＝预计弃 置费　 用 ｘ０ ３ ％。本例 中递延所得税资产账户余额变 为 ３ ０ ０元。 ００ 　 实 际支 出弃置费用时 ， 　 借： 预计负债　 贷： 有关支 出　 １ ００ 　 ０００ １０ ０　 ００ ０

贷： 递延所得税负债　

留存收益　 参考文献 ： 　

７１ ． 　 ７１６Ｏ

［］ １ 财政部 ： 企业会计准则 ２０ ｝， 《 ０６ 经济科 学出版社 ２０ Ｏ６年版。 　 ［ 财政 部 ： 企 业会计 准则应 用指 南 ２０ 》， ２］ 《 ０ ６ 中国财政经济　

出版 社 ２ ０ ０ ６年版 。 　

实际支 出的弃置 费用抵 减 当期 的应 纳税 所得 ， 因会计上 已在　 前期将其分期计 入损 益 ， 由此 导致实际支 出期 间应 纳税所得 额小　

（ 编辑

熊年春 ） 　

盼今通孔 ・ 综合版 ２０ ／！ １ 期 ０７ ｇ ｇ １ 　 Ｉ