收入费用和利润讲义

第十一章 收入费用和利润

第一节 收入

一、收入的定义及其分类

知识点1：销售商品收入的会计核算 二、销售商品收入

（一）销售商品收入的确认和计量

销售商品收入的5个确认条件：熟记并理解。

商品所有权上的主要风险和报酬未随商品转移的4种情形。所有权包含四个方面的内容：占有权、使用权、收益权、处置权。

（二）销售商品收入的会计处理 1.通常情况下销售商品收入的处理

企业应设置“发出商品”科目，核算已发出但尚未确认销售收入的商品成本（包括收取手续费代销方式中的委托代销商品）。

2.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理 （1）商业折扣

商业折扣＝标价－成交价 应按成交价确认销售收入。 （2）现金折扣

为了鼓励购货方尽快付款给予其付款额折扣，我国采用总价法核算。确认销售收入时，不扣除现金折扣。收到货款时，把实际发生的现金折扣计入财务费用。

即，应收账款应按成交价（公允价值价值）入账，不受商业折扣和现金折扣的影响。应收账款采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量，但应收账款的名义成本与其实际成本通常相同（重要性原则），因此无需摊销。 （3）销售折让

销售折让是指商品出售之后因质量原因而给予售价上的减让。 ①销售折让在发生时冲减当期的销售收入。

②资产负债表日后期间发生上年销售商品的折让，属于日后事项。 3.销售退回的处理

（1）未确认收入的销售退回 借：库存商品 贷：发出商品

（2）已确认收入的销售退回

已确认收入的退回，冲减退回当月的销售收入和销售成本，就是做销售实现时的反向分录。 （3）属于日后事项的销售退回

同时满足以下两项要求的销售退回属于资产负债表日后事项：例2

第一，销售退回发生在资产负债表日后期间，即1月1日～财务报告批准报出日。上市公司要求年报在次年的4月30日之前报出，所以财务报告批准报出日一般是每年前4个月当中的一天。

第二，退回的商品是以前年度销售出去的，即退回的商品不是本年度出售的，而是上年或更早的期间销售出去的。 属于资产负债表日后事项的销售退回，应按日后调整事项的原则进行会计处理。 4.特殊销售商品业务的处理 （1）代销商品。

委托代销有视同买断和收取手续费两种方式。 ①视同买断方式。

视同买断方式下，商品实际售价可由受托方自行确定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。 区分两种情况分别处理：

第一，受托方无退货权或追偿权，发出商品等同于销售（发出商品时，委托方按销货处理，受托方按购货处理，如教材视同买断例题【例11－12】）；

第二，受托方有退货权或追偿权，发出商品时不能确认销售，收到代销清单时再确认收入（比照收取手续方式）。 ②收取手续费方式

收取手续费方式下，受托方必须执行委托方确定的售价，无权自行定价，受托方不将代销商品视为自有商品。 委托方发出商品时，销售并未实现，不能确认销售收入和销售成本，收到代销清单时确认收入。受托方收取的手续费，作为劳务收入确认入账。委托方支付的代销手续费计入销售费用。

收取手续费方式，虽然发出商品时不能确认销售，但为了促使受托方加强对代销商品的管理，会计准则也要求受托方将受托代销商品比照存货入账，设置“受托代销商品”（金融企业为“代理业务资产”）科目单独核算（但受托代销商品不在资产负债表中反映）。

收取手续费方式是重点，尤其要注意受托方的会计处理。 委托代销小结

委托代销的会计处理分为两类：

第一类是，无退货权或追偿权的视同买断，发出商品完全按销售处理；

第二类是，有退货权或追偿权的视同买断，和收取手续费方式，收到代销清单时确认销售。 预收款销售和分期收款销售 （2）预收款销售商品 发出商品时确认收入。

（3）具有融资性质的分期收款销售商品 发出商品时确认收入。 ①发出商品时：

②以后期间，“未实现融资收益”采用实际利率法分摊，冲减财务费用（即确认利息收入）。 借：未实现融资收益 贷：财务费用等

另外，增值税销项税额在合同约定的收款日期予以确认。 （4）附有销售退回条件的商品销售

能够估计退货可能性的，发出商品时确认收入；不能估计退货可能性的，退货期满时确认收入。 ①能够估计退货可能性的情形 例4

能够估计退货可能性的，发出商品当日全额确认收入；当月月末冲销估计将退货部分的收入；退货期满时根据退货数量进行相应的会计处理。

②不能够估计退货可能性的情形 例5

不能估计退货可能性的，发出商品时不能确认销售收入，产生了纳税义务的，按应收增值税专用发票的价值，借记应收账款，同时，库存商品价值转出到发出商品科目。 不能够估计退货可能性的例题

收到货款时确认为负债，即预收账款，看到②2月1日前收到货款的分录： 借：银行存款 292 5000 贷：预收账款 2 500 000 应收账款 425 000

退货期满时，按照没有被退货的商品数量，确认销售收入和结转销售成本，同时要注意对货款差额和增值税销项税

额的调整。

（5）售后回购 例6

多数的售后回购，是售后以固定价格回购，这种情况不能确认销售收入，应视为以商品为抵押取得借款的融资行为。购销差价作为借款利息，在回购期内分摊确认为财务费用。 （6）售后租回

售后租回能否确认销售收入，应该以资产所有权上的风险和报酬是否转移为依据。一般情况下，以融资租赁“租回”的，则风险和报酬又转回给了卖主，相当于从未转移，因此不能确认销售损益；以经营租赁方式“租回”的，则风险和报酬留在出租人即买主，相当于已经转移，因此，可能确认销售损益。 售后租回的具体处理放在第二十一章租赁学习。 （7）以旧换新销售

以旧换新分解为销售新货和购买旧货等两项业务来处理。 以旧换新＝销售新货＋购进旧货

销售的新商品按照商品销售的方法确认收入，回收的旧商品作为购进货物处理。

知识点2：提供劳务收入

三、提供劳务收入 各年度如何瓜分合同收入

提供劳务收入的确认，应区分交易结果能否可靠估计等两种情形。 （一）提供劳务的交易结果能够可靠估计

提供劳务的交易结果能够可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。 1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件

（1）收入能计量；（2）经济利益很可能流入；（3）完工进度能确定；（4）成本能计量。完工进度的确定方法有三种：技术测量法、劳务量比例法、成本比例法。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应采用直线法确认。 2.完工百分比法的具体应用

“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本。相当于制造业的“生产成本”科目。 ①实际发生劳务成本 借：劳务成本

贷：原材料、应付职工薪酬等等 ②期末确认劳务收入结转劳务成本 借：预收账款

贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：劳务成本

（二）交易结果不能可靠估计的 例7

结果不能可靠估计的，则按能收回的实际成本确认收入，不能收回的实际成本确认为费用。 总之，结果不能可靠估计的，不能确认利润。

（三）同时销售商品和提供劳务交易

如果销售和劳务能够分开单独计量的，则分别确认销售商品收入和提供劳务收入；如果不能够区分，则全部作为销售处理。如电梯和安装费能够分开单独计量，因此分别确认电梯销售收入980000元以及安装劳务收入20000元；电梯和安装费不能分开单独计量，全部价款1000000元都作为电梯销售收入，不确认劳务收入。 （四）BOT业务

BOT常常出现于市政建设、基建项目招投标业务中，比如承建高速公路。 1.BOT业务收入的确认

区分政府直接支付造价和以特许权支付造价两种情形。 （1）政府直接支付造价——确认金融资产（应收账款） 按造价收入借记应收账款，贷记工程结算。

（2）以特许权支付造价——确认无形资产（特许权）

比如，政府不直接支付高速公路的造价，而是给予承建商收取10年过路费的特许经营权，则将特许经营权确认为一项无形资产。按其公允价值借记“无形资产”，贷记“工程结算”。 2.BOT业务支出的确认

比如，高速公路承建商在将10年收费权确认为一项无形资产的同时，要预计未来10年高速公路可能发生的维护费用，按照或有事项的处理原则，考虑是否确认预计负债。 3.其他相关问题

承建商不能把高速公路确认为自己的固定资产，如果当初招投标合同中约定，承建商应该提供建造和经营等两项服务的，则应按二者公允价值比例分开确认，政府向承建商提供基础设施以外的其他资产，应该确认为合同价款的一部分，而不应确认为政府补助。 （五）授予客户奖励积分 例8 （六）其他特殊劳务收入

四、让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入主要包括：（1）利息收入（商业银行）。（2）使用费收入，主要是指无形资产租金收入。 知识点3：建造合同收入 五、建造合同收入 （一）建造合同概述

建造合同适用于建筑安装业和重工业（不是普通的工业企业），比如，桥梁水坝建设，飞机轮船建造等，特点是订单生产，不是先生产后出售，三五年（建造完毕）才有一笔收入，产生了收入和成本在建造期间内的分配问题。 （二）合同的分立与合并

1.合同分立的条件：（1）独立计划；（2）独立谈判；（3）独立损益。

2.合同合并的条件：（1）一揽子签约；（2）综合利润率的部分；（3）同时或依次履约。 3.追加资产作为单项合同的条件：（1）重大差异；（2）造价不需考虑原合同价款。 （三）合同收入与合同成本 1.合同收入的组成

合同收入包括初始收入和后续收入。变更、索赔和奖励形成的后续收入：一要能流入，二要能计量。 出现后续收入时，合同总收入可能发生变化。 2.合同成本的组成

合同成本包括直接费用和间接费用。（1）直接费用：料、工、费和其他。（2）间接费用：临时设施摊销费用和下属单位的费用。

非经常性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，冲减合同成本（本条规定表明，合同收入和合同成本的确定不以工程完工为终点，完工后仍可进行调整）。

3.下列费用属于期间费用，不能计入合同成本：①总部管理费用；②销售费用；③不符合资本化条件的借款费用。 建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入管理费用。

合同总成本通常是估计出来的（在完工前），建造期内的各年末，要根据当年发生的最新情况，对以前预计的合同总成本进行调整，因此，建造期内的各年末，合同总成本的金额是不断变化的。 （四）合同收入与合同费用的确认

合同收入与合同费用的确认，应区分交易结果能否可靠估计等两种情形。 1.结果能够可靠估计的建造合同

结果能够可靠估计的，按完工百分比法确认收入费用。

（1）固定造价合同结果能够可靠估计的条件：①合同总收入能够计量；②经济利益很可能流入；③实际发生的合同成本能够计量；④完工进度和尚需发生的成本能够确定。

（2）成本加成合同结果能够可靠估计的条件：①经济利益很可能流入；②实际发生的合同成本能够计量。 （3）完工进度的确定

①成本比例法；②工作量比例法；③技术测定法。与劳务成本相同。

成本比例法：合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。 （4）完工百分比法的应用

本期毛利＝（收入总额－预计总成本）×完工进度－已确认毛利 （5）核算科目 ①工程施工

“工程施工”科目核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利。类似于制造业的“生产成本”科目。完工时才转出。

②工程结算

“工程结算”科目核算已结算的金额，相当于双方已确认的阶段销售额。虽然归属于成本类科目，但其发生额和期末余额记在贷方。完工时才转出。

期末，计算“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额，正差计入资产负债表存货项目（产品成本扣除已销售部分的余额）；负差确认为预收账款（产品成本小于结算金额的部分）。 （6）账务处理

建造合同的账务处理环节：①发生成本；②登记结算；③确认损益；④计算减值；⑤完工对冲等五个环节。 ①发生成本

借：工程施工——合同成本

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 ②登记结算 借：应收账款 贷：工程结算

减值损失＝（预计总成本－总收入）×（1－完工百分比）＝总损失×（1－完工百分比）＝总损失－合同毛利贷方余额

【总结】其实就是成本、收入在各期进行分割。例9-13 3.结果不能可靠估计的建造合同 例14-15

结果不能可靠估计的，则按能收回的实际成本确认收入，不能收回的实际成本确认为费用。 总之，结果不能可靠估计的，不能确认利润。

☆建造合同与提供劳务的区别

（五）房地产建造协议收入的确认

买方能够决定房地产设计（比如能规定房地产设计的主要结构要素，或者能够决定主要结构变动的），视为建造合同收入（实质是提供建造劳务）；买方不能决定设计的（如仅能对基本设计方案做微小变动），视为商品销售收入（出售产品——商品房）。

第二节 费用

费用是企业日常活动中发生的，营业外支出不是费用。 期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。

第三节 利润

知识点4：利润的会计核算 一、利润的构成 例16-17

利润的三个概念：营业利润、利润总额和净利润。

营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益＋投资收益

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出 净利润＝利润总额－所得税费用

二、营业外收支的会计处理 例18 （一）营业外收入

营业外收入主要包括：①非流动资产处置利得；②非货币性资产交换利得；③债务重组利得；④捐赠利得；⑤盘盈利得；⑥政府补助。⑦权益法核算的长期股权投资取得时产生贷方差额；⑧罚没利得；⑨无法支付的应付账款。 注：一般的捐赠利得计入营业外收入。但控股股东的捐赠，实质上属于资本性投入的，则应计入资本公积。 （二）营业外支出

营业外支出主要包括：①非流动资产处置损失；②非货币性资产交换损失；③债务重组损失；④公益性捐赠支出；⑤盘亏损失；⑥非常损失。⑦担保支出等；⑧罚款支出。 三、本年利润的会计处理

“本年利润”科目和“利润分配”科目均属于所有者权益类科目。 会计处理参见第10章所有者权益“未分配利润的会计处理”部分。 本章小结

本章应掌握以下三个方面：

一是商品销售收入的确认条件，以及委托代销、销售退回、附有销售退回条件的销售、分期收款销售、售后回购等特殊销售方式下收入的确认。

二是BOT和授予奖励积分等特殊劳务收入的确认。

三是建造合同收入的确认，交易结果能够估计的，采用完工百分比法，计算各期的收入和成本，以及预计合同损失的核算；交易结果不能可靠估计的，按照结算价款与已发生合同成本二者当中较低者确认收入。