视同销售行为增值税会计处理问题的探讨

　　【摘 要】视同销售业务的会计处理与税务纳税处理一直是会计工作实际工作的难点，而增值税法、所得税、营业税法等财税法规的规定对于视同销售行为也有相互矛盾之处。本文就视同销售行为增值税会计处理存在的问题及规范作了探讨。　　【关键词】视同销售；增值税；会计处理　　视同销售是指企业发生的一些经济业务根据会计制度规定不需要进行销售业务的会计核算，而根据税法规定又必须计算收入缴纳税款时，将经济业务按照税法规定的口径计算销售收入并按章纳税的情形。近年来，随着新会计准则的出台应用，以及各种财税政策的改革进程的加快，关于视同销售行为的处理，在理论方面，增值税法、所得税法、营业税法等各财税制度对于其规定不尽相同；在实务操作中，很多会计工作者和学习这对于这类业务的处理也混淆不清。本文从视同销售增值税的会计处理角度，尝试分析其会计处理方法。　　一、增值税视同销售规定　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）第四条规定，单位和个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。这八项中的前三项在税务和会计上无异议，与正常销售的处理一致，即确认收入结转成本，故本文不纳入讨论。　　二、目前关于视同销售行为核算存在的问题　　视同销售行为的核算形成税务和会计两方分歧。根据税法规定，视同销售的行为全部应通过销售收入进行核算，即确认收入结转成本，缴纳增值税销项税额。而落实到会计实务中，在保证缴纳增值税销项税额的前提下区分情况，或者确认收入结转成本“两步走”；或者只结转成本贷记资产减少，同时按售价计算销项税额，在此，第二种处理方式姑且称为“一步走”。具体是“两步走”还是“一步走”，在不同的实务操作中甚至权威教材中都有不同的处理方式。两种处理方式下对于利润表的影响不同，进而导致会计信息失真。所以当前对于视同销售问题的统一规范非常必要。　　三、对于增值税视同销售行为会计核算规范的分析　　首先，“两步走”与“一步走”的区别在于是否确认收入，满足新会计准则中收入要素确认条件的才能确认收入，否则只需要转出资产成本即可。《新会计准则第14号—收入》中规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时，售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。　　其次，收入会增加所有者权益，但是根据资产=负债+所有者权益的会计恒等式，我们知道收入导致的经济利益流入企业的形式可能是资产的增加，也可能是负债的减少，不一定是现金流量的形式。同时，满足收入确认的五个条件中最核心的内容是：商品所有权相关的风险和报酬转移给购货方、相关的经济利益很可能流入企业。　　综上所述，在增值税视同销售的会计处理中是否需要确认收入结转成本“两步走”，主要结合两个判断标准：第一，针对企业这个会计主体来说，该行为是对内还是对外；第二，该行为是否最终导致经济利益的流入，并且很可能流入企业。　　关于细则中（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目。首先，增值税的应税项目包括销售或进口货物、提供加工修理修配劳务。对于一般工业企业来说，增值税非应税项目是指生产增值税应税产品以外的项目，如应用于不动产建设、集体福利设施等。这种情况下首先对于企业这个会计主体来说，是一种对内行为，其次没有产生后续的流转增值额，所以不需确认收入，直接“一步走”。即借记“在建工程”、“固定资产”等，贷记“库存商品”，以售价为基础贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。　　关于细则中（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。首先，无偿赠送虽然对于企业这个会计主体来说是一种对外的行为，但是其本质上是较为偶然性的非日常活动中的行为，不满足收入“在日常活动中形成”的定义。其次，对外无偿捐赠记入“营业外支出”，说明不能导致经济利益的流入，表现为既不会增加资产也不会减少负债，所以不能确认收入。最后，无偿捐赠虽是义举，但是凡事有度，对于企业这个会计主体来所，过度的捐赠势必影响到企业利益相关者。所以不宜记入收入、成本，以免影响损益、调节利润。故此种视同销售行为采取“一步走”即可。　　关于细则中（5）（6）（7），可以总结为不管其货物来源如何，将其用于职工集体或个人消费、对外投资、分配给股东。这三种视同销售行为，首先针对企业这个会计主体，都是一种对外行为。其次，这些行为虽然没有带来显性的现金流入，但是其本质上可以理解为货物转出换取货币，以货币偿还债务，其最终导致了经济利益的流入，如偿还对外负债借记“应付职工薪酬”、“应付股利”；或者货物转出换取货币，用以投资，记入“长期股权投资”。所以，对于这三种情形，有理由认为采取“两步走”清晰明朗的做法。分别借记“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“应付股利”，贷记“主营/其他业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”，同时借记“主营业务成本”，贷记“库存商品/原材料”。　　参考文献：　　[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则—2006[M].经济科学出版社，2006.　　[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南—2006[M].经济科学出版社，2006.　　[3]中华人民共和国财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.2008.　　[4]葛家澍，杜兴强.会计理论[M]上海：复旦大学出版社，2005（11）.　　作者简介：陈海燕（1981-），女，会计学硕士研究生，现任教于浙江工业职业技术学院，主要研究方向：财务会计。