小议消耗性生物资产会计处理

票据”等科目。

例如，A园林企业一次性购买4000株幼苗，支付的价款共计100000元，此外，发生的运输费为2000元，保险费为1500元，装卸费为1000元，款项全部以银行存款支付。会计分录为：

借：消耗性生物资产

——绿化苗木 104500

贷：银行存款 104500

（二）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的初始计量

1．自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；（3）自行种植的绿化苗木等消耗性生物资产的种苗费、抚育费、肥料费、水电费、人工费等必要支出；（4）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；（5）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

有关账务处理为：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存

款”等科目；（2）自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；（3）自行种植的绿化苗木，应按出圃销售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；（4）自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；（5）水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

例如，B企业某月使用一台拖拉机翻耕土地200公顷用于小麦和玉米的种植，其中150公顷种植玉米、50公顷种植小麦。该拖拉机原值为81000元，预计净残值为1000元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地8000公顷。有关计算如下：

应当计提的拖拉机折旧＝（81000-1000）÷8000×200＝2000（元） 玉米应当分配的机械作业费＝2000÷（150＋50）×150＝1500（元）

小麦应当分配的机械作业费＝2000÷（150＋50）×50＝500（元） B公司的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——玉米1500

——小麦500

贷：累计折旧 2000

2．林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题：（1）郁闭及郁闭度。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上（含

0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1；（2）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用。

有关账务处理为：（1）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

例如，C林业公司对某用材林择伐地进行更新造林，应支付临时人员工资20000元，领用材料30000元。C公司的账务处理如下：

借：消耗性生物资产

——用材林 50000

贷：应付职工薪酬 20000

原材料

30000

二、消耗性生物资产的后续计量

（一）成本模式

根据生物资产准则规定，生物资产通常按照成本模式计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。在生物资产采用成本模式计量的情况下，消耗性生物资产按成本与可变现净值孰低计量。

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提消耗生物资产跌价准备，并计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目。上述可变现净值，应当按照《企业会计准则第1号——存货》确定，即应当按照估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。

例如，D苗木公司种植销售用的绿化苗木已发生成本1000000元，因绿化苗木价格大幅下跌，估计可变现净值为800000元。D公司的账务处理如下：

借：资产减值损失

——消耗性生物资产 200000

贷：存货跌价准备

——消耗性生物资产 200000

假设第二年，D苗木公司种植销售用的绿化苗木又发生成本100000元，因绿化苗木价格大幅上涨，估计可变现净值为1500000元。账务处理如下：

借：消耗性生物资产 100000

贷：银行存款等 100000

借：存货跌价准备

——消耗性生物资产 200000

贷：资产减值损失

——消耗性生物资产 200000

（二）公允价值模式

根据生物资产准则规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。在公允价值模式下，企业不再对消耗性生物资产计提跌价准备，应当以资产负债表日消耗性生物资产的公允价值计量，各期变动计入当期损益，借记或贷记“消耗性生物资产”，贷记或借记“公允价值变动损益”。

例如，E林业公司种植用材林发生成本1000000元，到年底其公允价值为1200000元。假设该公司采用公允价值进行后续计量。成本发生时的会计分录为：

借：消耗性生物资产 1000000

贷：银行存款等 1000000

年底按公允价值计量时，会计分录为：

借：消耗性生物资产 200000

贷：公允价值变动损益 200000

三、消耗性生物资产的收获与处置

（一）消耗性生物资产的收获

消耗性生物资产的收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等。对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

对于需通过入库销售的农产品等，企业应当在收获时将消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，应在出售时按实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目。

例如，F种植企业入库小麦100吨，成本为80000元。F企业的账务处理如下：

借：农产品——小麦 80000

贷：消耗性生物资产

——小麦 80000

（二）消耗性生物资产的处置

消耗性生物资产出售时，应按实收的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”科目，

例如，G畜牧养殖企业将育成的100头仔猪出售给某肉类加工

苗圃主要包括种苗、育苗、移植苗、起苗等阶段， 按产品生产过程来核算

园林工程， 按施工企业账务处理