关于非货币性资产投资的企业所得税处理问题

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务”。国税函〔2008〕828号规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。

为什么条例第二十五条和国税函[2008]828号文不列举“对外投资”事项呢？难道是这几部重要的法规同时忘记了这个事项？企业以拥有的非货币性资产对外投资，是否适用条例第二十五条规定或者国税函[2008]828号文的视同销售规定呢？俺试着分析一下：

假如：投资企业以非货币资产（账面净值1200万元）评估公允价1500万元，初始投资参股到被投资企业，取得价值为1000万元的股权，不涉及补价。

依据《企业会计准则》规定：《非货币性资产交换》的原则是以换出资产在具有商业实质的公允价值（或为不具有商业实质的账面价值）情况来度量换入资产的初始成本；《长期股权投资》的原则规定长期股权投资的成本是以同一控制下被合并方的账面价值（或非同一控制下的公允价值）确定。

同时根据《公司法》、《公司登记管理条例》和财企[2009]46号等有关法律法规规定，以非货币财产出资的行为必须进行公允评估。

因此非货币性资产对外投资具体情况的企业所得税处理如下：

会计处理 工商管理规定 税法处理

非货币性资产交换准则 长期股权投资准则

情况 计量 情况 计量

1 具有商业实质 公允价值 同一控制 账面价值 按公允价评估 计量不一致，视同销售处理

2 非同一控制 公允价值 按公允价评估 计量一致不视同销售处理

3 不具有商业实质 账面价值 同一控制 账面价值 按公允价评估 计量不一致，视同销售处理

4 非同一控制 公允价值 按公允价评估 计量不一致，视同销售处理

以上表得知：投资企业以非货币资产对外进行初始投资参股的行为，应当按2种情况处理（注：房地产开发企业以开发产品（房地产）对外投资参股的属于“不具有商业实质”行为，应当按3、4种情况处理）。则：

1、投资企业的会计处理为：

借：长期股权投资1500万元

贷：存货、固定资产清理等1200万元

营业外收入300万元

2、被投资企业的会计处理为：

借：存货、固定资产等1500万元

贷：实收资本1000万元

资本公积500万元

从以上知道投资企业的投资资产评估增值的部分，作为“营业外收入”利得计入应纳所得额，而以投资资产获得了相应对价的股权（或资本公积金）等权益，属于不确定且未实现的经济利益。依据国税函[2008]875号文规定的“收入的金额能够可靠地计量”必要条件，无法确认是否有所得税收入如何来征收？

如果按条例第二十五条和国税函[2008]828号文的规定“应按规定视同销售确定收入”处理。有两个问题要解决：

1、作为销售非货币性资产交易，投资企业和谁在做交易？被投资企业的权益不是被投资企业的，应该是谁取得了就是谁的，也就是说投资企业拿自己的资产和自己的权益在交易？

2、对外投资行为的特殊之处在于，所投资资产的权属虽然发生变化，但同时企业资产的形式由自己拥有的资产状态转化为自己持有的股权形态。如将投资作为视同销售行为的最大问题是：谁是销售行为的对象？如果是被投资企业，那么被投资企业用什么作为支付对价？如果是用股权，股权权属并不是被投资企业所有。怎么能拿来作为支付的对价！如果认为是无偿取得，而投资行为并非是无偿利得行为，在经济实质上是一种资产对价的转换。

条例第二十五条将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途都是企业的负债（已实现的经济利益流出）。而“对外投资”取得股权却是企业的资产（未实现的经济利益流入）。怎么能视为一谈呢？

综上所述，目前以非货币性资产对外投资要视同销售收入而征收企业所得税的论断没有任何法律依据。

原国税发[2000] 118号文件废止，也是因为《非货币性资产交换》修改了原《非货币性资产交易》中相关情形的规定。如：既然然会计上已经按公允价值确认了损益的情况，税法上再规定作为视同销售行为而调整应纳税所得额就没有必要了。

假如，当地税务机关非要确认是属于国税函[2008]828号文中的“其他改变资产所有权属的用途”行为，作为视同销售收入征收所得税的话，视同销售收入所得是“取得投资股权”的对价，那么也应该同时允许扣除视同销售成本，视同销售成本就是非货币性资产的账面净值。则投资企业的应纳所得额实质上是资产评估增值部分。但是这个部分已经作为“营业外收入”利得计入应纳所得额中。这样，税务机关还坚持视同销售行为有什么意义，总不能让投资企业确认两次收入或者申报纳税吧！！反而让投资企业增加了“三费”限额扣除的基数。

关于国税发[2009]31号第七条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售”的规定。

依据《企业会计准则》核算规定，开发产品（房地产）在房地产开发企业属于待销售的存货，同样接受的房地产开发企业也只能作为存货核算，并非作为企业生产经营的资产使用。认为属于“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著一致和相同”情形，因此这样的非货币性资产交换不具有商业实质，应当以账面价值计量，不能确认损益。但是依据工商管理法规的规定，以非货币财产出资必须进行公允评估，所以税法只能认定作为视同销售行为处理。

本规定也只适用房地产开发企业用开发成品（房地产）对外投资的行为。如果房地产开发企业用其他资产（房地产）对外投资，或者非房地产开发公司用不动产对外投资，并不能作为视同销售行为处理。