未办理登记过户的物权能否强制执行
www.ctaxnews.com.cn 2010.05.24 吴家林
■吴家林
基本案情
某市一家个人独资企业2008年～2009年欠税10多万元，2010年3月份该企业未正常申报，该市地税局人员到其租赁的经营地查看，发现已人去楼空。经调查，该独资企业法定代表人刘某在1个月前按市场价将位于郊区价值20多万元的房产出售给王某，王某已经全部支付价款且入住，但产权过户登记手续尚未办理。
法理分析
针对上述情况，税务机关能否对该房产采取强制执行措施？也就是说对未登记的物权能否采取强制执行措施？
根据《税收征管法》及其实施细则的规定，纳税人欠缴税款，税务机关可以对纳税人的商品、货物或者其他财产采取强制执行措施。对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。这里的其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。因此税务机关在刘某无其他可供执行财产的情况下，可以对刘某名下的房产采取强制执行措施。
但是鉴于该房产已经被第三人王某购买入住，如果断然对该房产采取强制执行措施可能会有损第三人合法的经济利益。从案例中看，第三人王某并不知晓刘某的欠税情况，房屋购买价格亦为市场价，因此应为善意第三人。对善意第三人已经购买但尚未登记过户的房产能否强制执行？《税收征管法》及其实施细则没有作出明确规定。《合同法》第四十四条规定，依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。《物权法》第六条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。因此有观点认为：王某和刘某的房屋买卖合同未办理过户登记手续，没有发生房屋所有权变动的法律后果，该房产的物权也未发生转移，因此可以采取强制措施。
但笔者认为：《合同法》在规定导致合同无效的情形中，并没有不动产物权未依法登记的规定。由此可见登记只是针对民事权利的变动而设定的，它是与物权的变动联系在一起的，是一种物权变动的公示方法。《物权法》第十五条规定，当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。因此如果当事人之间已就物权的变动达成合意，而没有办理登记，合同仍然有效。这点在《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（法释〔1999〕19号）中也得到了体现。其第九条规定，依照合同法第四十四条第二款的规定，法律、行政法规规定合同应当办理批准手续，或者办理批准、登记等手续才生效，在一审法庭辩论终结前当事人仍未办理批准手续的，或者仍未办理批准、登记等手续的，人民法院应当认定该合同未生效。法律、行政法规规定合同应当办理登记手续，但未规定登记后生效的，当事人未办理登记手续不影响合同的效力，合同标的物所有权及其他物权不能转移。根据案例，刘某和王某的房屋购买合同是真实有效的，因此依据《合同法》和《物权法》规定，该房产已属于王某所有，税务机关不能对该房产采取强制执行措施。
案例启示
由于税法并没有对强制执行的物权做明确的规定，因此在执行税法的时候，特别是在进行税收保全和强制执行的时候，要充分考虑相关物权规定，结合《物权法》以及相关法律，避免出现对抗善意第三人的现象。对于未登记的物权该如何处理，笔者认为税务机关可以参考最高人民法院《关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》（法释〔2004〕15号）第十七条的规定，即被执行人将其所有的需要办理过户登记的财产出卖给第三人，第三人已经支付部分或者全部价款并实际占有该财产，但尚未办理产权过户登记手续的，人民法院可以查封、扣押、冻结；第三人已经支付全部价款并实际占有，但未办理过户登记手续的，如果第三人对此没有过错，人民法院不得查封、扣押、冻结。也就是当善意第三人如案例中的王某符合全部支付价款且入住这两个条件的话，税务机关是不能进行查封和扣押的。
此外，由于我国税法在税收查封、扣押等方面没有出台相关配套的条例和办法，因此税务机关在实际操作中确实存在一些不能解决的问题。比如《税收征管法实施细则》第六十六条规定，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管。如果当事人拒绝交出或以各种理由推托，该如何处理？这些问题都需要做进一步的明确。