会计循环-财务会计的日常程序与方法

第2章 会计循环--财务会计的日常程序与

方法

【重要概念】

●会计循环

●账户

●会计科目 ●复式记账法

●借贷记账法 ●单式记账法

●会计凭证 ●会计分录

●账簿 ●过账

2.1 会计循环概述

2.1.1会计循环的概念

财务会计围绕其目标，必须在会计信息系统中对会计主体发生的大量交易和事项进行确认、计量、记录和报告，最终以会计报告的形式反映企业的会计信息。这一实际工作包含了一系列的会计程序，每一程序又有相对应的会计方法。这些会计程序和方法包括设置会计账户和科目、运用复式记账原理分析交易和事项、编制和审核会计凭证、登记账簿、进行会计控制、试算平衡和编报财务会计报告等。对于一个新创办的企业来说，该程序开始于设置账户，但只要企业开始生产经营后，各账户的余额就从一个会计期结转到下一个会计期，所以会计程序通常始于账户的期初余额，其实际处理始于交易和事项的分析和确认。会计循环（Accounting Circle）主要由凭证、账簿和报表三个基本因素组成，而且遵循一定的顺序，即：

会计工作总是在每一个会计期间按照上述顺序周而复始，循环往复。所以，我们把在一个会计期间，从交易和事项的分析确认开始到编报出财务报告止的一系列会计处理程序称为会计循环。

2.1.2会计循环步骤

一个完整的会计循环可以分成两个主要阶段：会计的日常程序和会计的期末程序。这两个阶段各自包含着相对应的技术和方法。从会计循环的主要程序来看，手工系统下的会计循环主要包括以下步骤：

（1）会计程序的第一步，也是最重要的一步，是交易和事项的分析。这是一个确定一笔交易应该借记哪个账户，贷记哪个账户，以及记录的数额，以便在会计记录中能准确地反映交易的过程。这一步既需要相关的会计知识，也需要作出必要的会计判断。

（2）第二步是完全机械地用记账凭证（或普通日记账）作分录的过程—在记账凭证（或普通日记账）中记录交易分析的结果。

（3）过账与对账，将记账凭证上的内容转移到分类账和日记账（特种日记账）中，并相互核对的过程。这也是一个机械过程。

（4）会计期末，编制账项调整前的试算平衡表—以计算出各个账户的发生额和余额，并通过此来查找前面过程中可能出现的差错。（这是一个可选程序）。

（5)会计期末，按照权责发生制原则，通过判断确定调整分录，并登记入账。 （6)编制调整后的试算平衡表，以确定调整之后账簿记录的正确性。（这也是一个可选程序）

（7)结账，包括：计算结转各临时性账户和过渡账户，以确定当期净收益，并且结出实账户余额，以结转至下期连续记录。这也是一个纯机械的步骤。

（8）编制结账后的试算平衡表。

（9）编制财务报表。这一步需要对最佳的排列次序和项目选择作出判断，但所用的数字来自于第1-5步所做的判断。

当然有的企业还有转回分录的编制。

以上1~3步为会计的日常程序，而4~9步为会计的期末程序。会计循环流程如图2-1所示。

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说明：横上方为基本程序，横线下方为对应的技术和方法

图 2-1 会计循环

以下将对会计循环程序中的技术和方法进行说明，这一章主要阐述会计的日常程序及其方法。

2.2 账户

2.2.1账户和会计科目

1）账户和会计科目的概念

企业发生的交易和事项，会影响会计要素及其内容的增减变化，为了全面、连续、系统、综合地记录和反映会计要素的变动，会计就需要借助某种方式或工具来对这种变化的过程和结果进行记录。这种工具在实务中就是账户。所以，账户（Account）就是对会计要素进行记录和分类核算的工具。会计用账户对交易数据进行分类归集，并在此基础上进行会计记录、计量和汇总。

设置账户是会计核算中的一个专门方法，而且是新成立企业会计的首要工作。会计要素是对会计对象的基本分类，是构成会计报表的基本内容和框架，这种分类具有严密的概念特征，各个要素间完全具有不同质性，并能体现财务报表的基本目标。但是，这种分类还比较

粗，不能适应编制会计报表和满足经济信息使用者的需要；要对会计信息充分揭示，就必须对会计要素进行再分类，这种对会计要素的科学、系统的再分类项目就是会计科目。

“账户”与“会计科目”两个概念既密切联系又有区别，会计科目仅仅指账户的名称，而账户除了有名称（会计科目）以外，还具有一定的格式和结构，能分类反映会计要素的增减变动情况及其结果。在实际工作中，一般先设置会计科目，然后再依据会计科目设置账户，账户在会计实务中的具体实物形式是“账簿”中的账页形式。总之，账户是分类、记录、整理和汇总原始数据和其他会计资料的手段和工具。通常人们对设置账户和设置会计科目不加区别。

2）账户的设置

账户的设置即会计科目的确定，是会计核算的起点，是编报会计报表的基础，也是复式记账系统发挥作用的关键。因此，会计科目的设置必须在充分考虑不同使用者对会计信息需求和会计工作规律的基础上，遵循统一性和灵活性相结合、内外兼顾、通俗易懂和简明适用、相对稳定和易于扩展等原则。

按照上述原则，在我国，为了保证国家进行宏观经济管理和调控的需要以及有助于经济决策，强调统一性、一致性和可比性，体现会计信息的质量特征，企业必须按照国家财政部最新颁布的《企业会计准则应用指南》要求，设置和使用会计科目(Accounting Subjects)。在不影响会计核算要求和会计指标汇总，以及对外提供统一财务报告的前提下，企业可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目；包括对于明细科目的设置，除了指南有规定的以外，在不违反统一会计核算要求的前提下，企业根据需要还可以自行确定；会计科目的名称，在不违背会计科目使用原则的基础上，也可按照企业自身要求来设置。

为了便于会计处理和电算化需要，我国新颁布的会计准则要求企业对会计科目进行统一编号。常用一级会计科目的编号一般为4位数，其中第一位数代表该账户的类别，第5位以后代表明细账户的级别和名称。我国统一会计制度下的会计科目表如表2-1所示。

表2-1 我国会计准则规定的会计科目一览表

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2.2.2账户的基本结构

账户的基本结构是由会计要素的数量变化情况决定的。从价值量上看，交易或事项的发生所引起的会计要素的变动，无外乎是增加和减少两种情况。因而账户也可以相应地分成左右两方、两部分，一部分登记增加额，一部分登记减少额。至于哪方登记增加，哪方登记减少，则取决于记账方法、账户的性质以及所记录经济业务的内容。其中本期增加的金额称为本期增加发生额，本期减少的金额称为本期减少发生额，增减相减后的差额称为余额。按照表示的时间不同，余额又分为期初余额和期末余额，本期的期末余额转入下期就成为下期的期初余额。它们之间的关系如下：

期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

在借贷记账法下，账户的左方规定为借方，右方规定为贷方，为了教学和练习的方便，教学上一般采用简化的“T”型账户结构，其格式如图2-2。

借方（Dr.） 账户名称 贷方（Cr.）

图2-2 账户的基本结构

在实务中，账户的基本结构主要包括这样一些内容：账户的名称；记录经济业务的日期和经济业务的内容摘要；所依据的记账凭证的编号；增减金额及其余额。实务中的账户结构如表2-2所示。

表2-2 实务中的账户结构

2.2.3账户的分类

账户按照不同标准有不同的分类。

1）按账户所反映内容的详细程度划分

按账户所反映内容的详细程度，可以分为总分类账户和明细分类账户。总分类账户也称总账或总账科目，总分类账户是用来总括反映会计要素增减变化情况的账户；明细分类账户也称明细账或明细分类科目，是详细反映各会计要素变动的具体信息的，是对总分类账户的进一步说明和具体化。总分类账户是概括六大会计要素来分别设置的，其反映的信息只限于价值信息，且不够详细具体；而明细分类账户是根据每一个总分类账户所核算的内容，按照其详细类别来设置的，明细分类账户不仅可以提供货币指标，还可以按照需要反映详细、具体的指标，包括数量信息等。

由于企业规模、业务的繁简不尽相同，有些企业在组织明细分类核算时，还会设置更具体、细化的账户。为了区别这两种详简程度不同的明细账户，习惯上把较为简括的明细账户称为“二级账户”，而把更为详细、具体的明细账户称为“三级账户”。二级账户便于帮助一级账户分类统驭和统计所属明细核算资料，以适应管理的需要。它们之间的层级关系如图2-3。

三级账户 二级账户（三级明细账户） 一级账户（二级明细账户）（三级明细账户） （总分类账户）（二级明细账户）……………. …………

图2-3 账户之间的层级关系

2）账户按经济内容分类

账户的经济内容，就是账户所反映的会计对象的具体内容，其分类口径往往与会计六要素相一致，但为了核算上的方便，我国制度中规定账户按照资产、负债、所有者权益、成本和损益五大类来设置。

3）账户按其与会计报表的关系分类

为资产负债表的各个项目设置的账户称为永久性账户（或真实性账户、实账户）。这些

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账户包括资产、负债和所有者权益类账户，它们在每个会计期末一般都有余额，这些余额就是资产负债表中的数字。永久性账户的期末余额进入下一会计期，作为期初余额。

收入和费用分别是会计主体赚取收益活动中所产生的留存收益的增加和减少。尽管收入和费用可以直接增加和减少留存收益，但实务中却不这样做；否则，容易导致留存收益账户的混乱。因此，就必须为每一笔出现在损益表中的收入和费用项目设置临时性账户，这些临时性账户最终都要把金额汇总合并在一起计算出主体的期间净收益，因而这些账户期末结转后没有余额，所以又称为“虚账户”。

4）账户按其用途和结构分类

所谓账户的用途，是指通过账户的记录能够提供些什么指标，设置或运用这个或那个账户的目的是什么。所谓账户的结构，是指在账户中如何记录经济业务，即确定在借方记什么，贷方记什么，余额在哪一方。账户的用途和结构一般取决于账户的经济内容，但相同经济内容的账户也可能具有不同的用途和结构，因此，需要在按经济内容分类的基础上，按照账户的用途和结构进一步分类，以满足核算和管理的需要。账户按其用途和结构的分类可以在参考文献中查阅。

2.3 复式记账

设置账户，仅仅是对会计要素作出进一步分类，为加工信息提供了平台和工具。而要把会计主体发生的大量交易和事项加以记录，就不只是设置账户的问题，需要运用科学的记账方法，以解决按什么方式记录交易和事项的问题。

所谓记账方法，是指根据一定的原理、记账符号、记账规则，采用一定的计量单位，利用文字和数字记录交易和事项的一种专门方法。记账方法按照记录方式的不同，可分为单式记账法和复式记账法(Double entry method)。在会计的发展历程中，先有单式记账法，后有复式记账法，它们的原理和科学性不同。复式记账法是科学的记账方法。

2.3.1复式记账原理

1）复式记账法的概念

所谓复式记账法，是指对于每一项交易或事项，以相等的金额，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的记账方法。我国曾经采用过借贷记账法(Debt-credit Method)、增减记账法和收付记账法等。国际通用的记账方法是借贷记账法，为了与国际惯例接轨，我国会计准则和会计制度规定，会计主体的会计核算只能采用借贷记账法。

2）复式记账原理

复式记账法的理论依据是“资产=负债+所有者权益”这一平衡原理。前面对会计等式的讨论已经说过，在任何一个会计主体的任何时点，其资产必有其来源或对其要求的相应权益（负债和所有者权益），即存在“资产=负债+所有者权益”这样一个平衡关系，且无论经济业务如何变化，其引起的资金运动都不会打破这个平衡。具体来讲，在不同的日期，由于资

金的运动变化，尽管资产和权益各自的具体构成不会相同，其总额在不同的日期中也会有所不同，但在任何时候，资产总额和权益总额总是相等的。会计主体发生的大量交易和事项尽管千差万别，但任何一笔交易或事项引起的资金运动无外乎包括总额的增减变动以及资金构成内部结构的变化这两个方面，具体可以表述为四个方面的内容，如图2-4所示：

既然任何一笔交易或事项的发生都会同时引起两个方面的变化，但却不会破坏资产和权益之间的平衡关系，那么在记录每一项交易和事项时，就必须同时、等额地在相互联系的不同账户间反映其所引起的不同方面的变化，以便完整地反映经济业务的全貌，揭示资金运动的来龙去脉。这就是复式记账方法的基本原理。

资产和权益双方同时等额增加

资金总额

资产内部结构变化，一项资产增加，另一项资产同时等额减少

图2-4 资金运动变化情况

复式记账是相对单式记账而言的，例如当企业用500元现金购买货物时，如果同时等金额地记录现金的减少和货物的增加，那么采用的记账方法就是复式记账方法；如果只记录现金的减少，而不同时记录货物的增加，那么采用的就是单式记账法（Single-entry Method）。显然复式记账法比单式记账法要复杂一些，但是具有这样一些优点：

（1）便于事后了解一笔交易和事项的数据在各账户之间的对应关系以及来龙去脉。

（2）便于检查账户记录的正确性，为运用试算平衡提供了基础，为编制会计报表提供了依据。

（3）便于日后进行财务审计

在复式记账法下，对一项经济业务所记录的几个账户称为对应账户。

2.3.2借贷记账法及其基本内容

1） 借贷记账法

所谓借贷记账法，是指以“借”、“贷”作为记账符合，以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则，来记录经济业务的一种复式记账方法。现代借贷记账法中的“借”、“贷”两字已经失去了其本身的含义，仅仅是一种记账符号而已，其意义视账户的性质而异，而账户的性质一般按其所反映的经济内容来确定。

（1）借贷记账法的账户结构

借贷记账法下，账户的左方是借方，右方是贷方，但借贷各方究竟登记什么内容取决于账户的性质。构成资产负债表项目的实账户是资产、负债和所有者权益。在按账户法格式编制资产负债表时，由于资产负债表的左方反映资产项目，因此习惯上以资产的借方来登记资产的本期增加额和期初余额，贷方登记资产的本期减少额。正常情况下，资产的期初余额与本期增加额之和总是大于本期减少额，所以资产账户的期末余额往往在借方。这四项金额间的关系为：

资产账户：期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方减少额

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由于负债和所有者权益列示在资产负债表的右方，因此，习惯上在负债和所有者权益账户的贷方登记期初余额和本期增加额，借方登记本期减少额，余额一般在贷方。其四项金额关系如下：

权益账户：期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

由于收入、费用和利润是构成利润表的要素，收入最终导致所有者权益的增加，费用最终导致所有者权益的减少，利润本身就是收入与费用相抵后的净结果，是企业通过经营对所有者权益的追加。因此，收入和利润账户的性质应与权益账户一致，而费用账户则与权益账户性质相反。也就是说，收入和利润账户的贷方登记本期增加额，借方登记本期减少额，如果有余额（未结转前），一般在贷方。费用账户的借方登记其本期增加额、贷方登记其本期减少额，如果有余额（未结转前），一般在借方。但是，由于收入和费用构成各期的损益，其账户期末一般要结转到本年利润账户中，所以一般没有余额；年末，本年利润账户也要结转到所有者权益账户中，年末也不存在余额。借贷记账法下，六类账户的基本结构如图2-5所示。

（2）借贷记账法的记账规则

根据复式记账法的基本原理，对每项经济业务都要以相等的金额，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。依照上述账户的基本结构，记账时，对每一项经济业务，必定会用相等的金额，一方面记入一个或几个有关账户的借方，另一方面记入一个或几个有关账户的贷方，且记入借方账户和贷方账户的数额必然相等。这就形成了“有借必有贷，借贷必相等”的规则。

借方 资产、费用类账户 贷方 借方 权益、收入类账户 贷方 期初余额本期减少额 本期减少额期初余额

本期增加额本期增加额

本期借方发生额本期贷方发生额 本期借方发生额本期贷方发生额

期末余额期末余额

图2-5 借贷记账法下账户的基本结构

（3）借贷记账法的广泛平衡

根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，每一项经济业务的会计记录就能保持借贷双方平衡。以此为基础，进行记账，从一个静止的时点（期初），通过一定的时期，到下一个静止的时点（期末），总结所有账户的全部记录，必然形成广泛的平衡关系。即存在各期发生额的借贷平衡和余额的借贷平衡关系。以此为依据来进行试算平衡(Trial Balance)，可以保证账户记录的正确性，并为编制会计报表提供基础。借贷记账法下试算平衡表的格式如表3-1。

借贷记账法下发生额平衡的基本关系式：

全部账户的本期借方发生额=全部账户的本期贷方发生额

借贷记账法下余额平衡的基本关系式：

全部资产类账户的期末借方余额合计=全部负债和所有者权益类账户的期末余额合计

2）借贷记账法的简单应用和会计分录

利用借贷记账法，可以分析会计主体发生的交易和事项，并记录到相关的账户中，这一过程需要借助做“会计分录”来完成。

（1）会计分录

所谓会计分录（Entry），是指按照一定的格式标明某项交易或会计事项应计入的账户、记账方向与金额的一种记录。这一过程称为“编制会计分录”，编制会计分录是编制记账凭证的核心工作，所以在实务中，根据已经审核后的原始凭证“做会计分录”指的就是填制记账凭证。

编制会计分录是将会计数据转化为会计信息的第一步，而且是具有决定意义的一步，它决定了会计信息的质量，做这一工作通常需要会计人员的分析、判断。这是完成会计确认和计量的过程。要做好这一步，必须遵循以下几个步骤：

①判断某一交易或事项是否可以用货币来计量，是否是会计核算的对象；

②确定这一交易或事项发生后所影响的账户名称和类别；

③根据账户的性质，确定所记录账户的方向是借方还是贷方，记录后是否借贷平衡。

（2）编制会计分录

以下例举会计分录的编制，蓝生公司200×年1月发生以下交易和事项：

【例2-1】1月2日，投资者甲、乙、丙各向公司投资120 000元，存入该公司开户银行。

这笔会计事项引起该公司资金总额增加360 000元，表现为企业资产--“银行存款”增加360 000元，同时增加了所有者的权益--“实收资本”360 000元。按照记账规则做的为：

借：银行存款 360 000

贷：实收资本 360 000

为了教学的方便，在做会计分录时，要按照常规的格式进行编制，包括借贷位置、账户名称的使用以及金额单位的使用等。采用这种格式是由于在实务中，如果采用分录簿和普通日记账的格式来记录业务就是如此，因此形成惯例。但我国是用记账凭证作为分录的载体，格式会有所差别。理论教学采用这种方式比较简便，易于理解和把握。编制会计分录时，还可以省略“借”、“贷”记账符号，也可以用“Dr.”、“Cr.”来替代。

【例2-2】1月5日，公司以银行存款偿还前欠A公司货款50 000元。

这笔交易引起企业资金总额减少50 000元，具体为一方面公司资产—“银行存款”账户减少50 000元，另一方面公司负债—“应付账款”账户也同时减少50 000元，按照记账规则，作分录如下：

借：应付账款 50 000

贷：银行存款 50 000

【例2-3】1月7日，公司以银行存款45 000元购买机器设备。

这项会计事项属于公司资产内部结构的变化，涉及“固定资产”和“银行存款”两个资产账户，前者增加，后者减少，按照记账规则，固定资产增加记借方，银行存款减少记贷方。分录为：

借：固定资产 45 000

贷：银行存款 45 000

【例2-4】1月8日，公司向M公司购入材料一批，价值30 000元，货款尚未支付。 这笔交易引起企业资金总额的增加，体现为资产增加的同时负债也增加，涉及“原材料”

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和“应付账款”两个账户。按照记账规则，资产增加记借方，负债增加记贷方，因此借贷平衡，分录如下：

借：原材料 30 000

贷：应付账款 30 000

【例2-5】1月20日，公司欠C公司货款60 000元到期，根据协议规定进行债转股。 这笔交易涉及权益内部结构的变化，即负债和所有者权益之间的变化，一方面负债“应付账款”减少，另一方面所有者权益“实收资本”增加，按照记账规则，权益类账户增加记贷方，减少记借方，分录如下：

借：应付账款 60 000

贷：实收资本 60 000

企业在为每笔会计事项作分录时，大多数情况下只涉及两个账户，这样的分录称为“简单会计分录”，有时企业发生的某笔业务可能会涉及两个以上的账户，即存在一借多贷、一贷多借和多借多贷的分录，这样的分录称为“复合会计分录”。

【例2-6】1月25日，公司向银行举借3个月的借款3 000元偿还前欠D公司的购货款。

这笔交易涉及到负债内部结构的变化，表现为一项负债的增加—“短期借款”和另一项负债的减少—“应付账款”。按照记账规则，借方记录负债的减少，贷方记录负债的增加。其分录如下：

借：应付账款 3 000

贷：短期借款 3 000

【例2-7】1月30日，以银行存款支付某股东的撤资款20 000元。

这笔交易涉及到公司资产总额的减少，表现为资产—“银行存款”减少的同时，所有者权益—“实收资本”的减少，按照借贷记账法，资产的减少记在贷方，所有者权益的减少记在借方。其会计分录如下：

借：实收资本 20 000

贷：银行存款 20 000

【例2-8】1月31日，公司从净利润中预提10 000元的盈余公积。

这笔业务涉及所有者权益内部结构的变化，表现为一项所有者权益—“盈余公积”的增加，另一项所有者权益—“利润分配”的减少，前者记在贷方，后者记在借方，分录如下：

借：利润分配 10 000

贷：盈余公积 10 000

【例2-9】1月31日，公司宣告分派股利20 000元，股利尚未支付。

这项业务涉及负债和所有者权益之间的增减变化，公司的资金总额未变，体现为所有者权益—“利润分配”减少，记借方；负债—“应付股利”增加，记贷方。分录如下：

借：利润分配 20 000

贷：应付股利 20 000

公司对1月份的交易和事项的记录进行试算平衡结果如表2-3。

2.4 会计凭证

2.4.1会计凭证的概念和分类

1）会计凭证的概念

以上对会计程序的初始工作，即设置账户和登记账户的方法进行了讨论。但是企业发生的大量交易和事项要在会计系统中得到如实地反映，首先必须取得交易和事项已经发生的证明文件，以此为依据来记录经济业务对会计诸要素的影响。这些用来证明经济业务发生、明确经济责任和作为记账依据的书面凭证就称为会计凭证(Accounting Voucher)。

2）会计凭证的分类

会计凭证，按其填制程序和用途，可以分为原始凭证和记账凭证。

2.4.2、原始凭证

1）原始凭证的概念

原始凭证又称单据，是在经济业务发生或完成时取得或编制的，用以明确经济责任，具有法律效力的书面证明。如销货发票、支票存根、收货单、领料单、各种报销凭证、结算凭证等。原始凭证作为文件保存，以便必要时用它们来证实记录交易的准确性、合理性和合法性等。

2）原始凭证的种类

（1）原始凭证按其来源不同可以分为外来原始凭证和自制原始凭证。

①外来原始凭证，是指交易发生时从外部单位取得的，证明交易发生或完成的证明。如购货时取得的发票、付款时取得的收据等。

②自制原始凭证，是指经济事项发生时由本单位经办人员填制的，证明经济事项已经发生或完成的证明。如收款时开出的收据、货物入库时签发的收货单、销售商品时开具的发票等。

（2）原始凭证按填制手续和方法的不同，可以分为一次性凭证、累计凭证和汇总凭证。 ①一次性凭证，是指对一项或若干项交易或事项，在其发生后一次填制完毕的原始凭证。大部分的原始凭证都是一次性原始凭证，如收货单、发货单、收款收据和费用报销单等。

②累计凭证，是指在规定的一定时期内，连续地记载若干同类交易或事项，到期末将累计数作为记账依据的自制原始凭证。主要用于某些经常重复发生的交易或事项。如限额领

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料单等。

③汇总凭证，是根据许多同类交易或事项的原始凭证定期汇总编制的凭证。工资汇总表、收发料凭证汇总表等都是汇总凭证。汇总凭证由于将多次发生的同类数据进行汇总成一笔数据，因而可以简化编制记账凭证和登记账簿（Books of Accounts）的手续。

原始凭证还可以按照其他标准来分类，如按照用途、格式的不同来分类等。

3）原始凭证的基本内容

企业发生的交易和事项繁多，因而记载这些交易和事项的各种原始凭证的具体内容和格式也不尽相同。但它们都必须具备一些共同的基本内容，通常称为凭证要素，主要有：

（1）原始凭证的名称；

（2）填制凭证的日期；

（3）对外凭证要有接受单位的名称；

（4）交易或事项的内容摘要；

（5）交易或事项所涉及的财物数量、单价和金额；

（6）填制单位的名称和公章；

（7）经办人员的签字或盖章。

4）原始凭证的填制和审核

（1）原始凭证的填制

原始凭证作为交易或事项发生的原始证明，其填制必须满足一定的要求，这些基本要求是：

①真实可靠、手续完备；

②书写清楚、内容完整；

③及时填制、连续编号；

总之要按照《会计法》和《会计基础工作规范》等相关法规的规定来取得和填制原始凭证。

（2）原始凭证的审核

为了保证会计记录的真实和正确，充分发挥会计的监督作用，原始凭证必须经过审核后才能作为记账的依据。原始凭证的审核内容主要包括以下三个方面：

①合法性、合规性以及合理性审核。即审核交易或事项的内容是否符合有关政策、法令、制度、计划、预算和合同等的规定，是否符合审批权限和手续，开支是否合理等。 ②完整性审核。即审核原始凭证填写手续是否完备，项目是否填写齐全，有关经办人员是否都已签名和盖章。对内容填写不全、手续不完备的凭证，应退还给经办人员补办完整后，才能据以办理收付业务和登记入账。

③正确性审核。即审核原始凭证的摘要和数字是否填写清楚、正确，数量、单价、金额、合计数等是否无差错，大小写金额是否相等。对于数字填写有错误的凭证，应退还给经办人员更正后才能据以入账。

会计法所要求的会计监督或控制作用也主要体现在原始凭证的审查上。

2.4.3记账凭证

1）记账凭证的概念

前已述及，交易和事项发生后，会计人员要根据审核后的原始凭证编制会计分录(Entry)，列示应借记和贷记的账户和金额，作为记账依据。在实务中，会计分录一般编制在专门的表单中。这种表单就是记账凭证。

记账凭证又称传票，是由会计人员根据审核无误的原始凭证或原始凭证汇总表编制的，用以确定会计分录，作为记账的直接依据的书面文件。企业原始凭证的格式和内容不一，且数量很大，直接根据它们来记账容易发生差错，而记账凭证是对原始凭证按照复式记账原理和规则来进行的整理和记录，与记账内容相一致，因此记账前，一般先根据原始凭证来编制记账凭证。

2）记账凭证的种类和要素

（1）记账凭证的种类

记账凭证，一般分为通用记账凭证和专用记账凭证。而专用记账凭证按其所反映的交易或事项是否与现金和银行存款有关，可分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种，前者用于记录现金和银行存款的收付款业务，而收付款凭证又可以分为现金收款凭证、现金付款凭证，银行存款收款凭证以及银行存款付款凭证。转账凭证是指反映不涉及现金和银行存款收付业务的记账凭证。

一个企业采用何种凭证格式取决于企业交易规模的大小和管理的繁简程度。对于业务量较小的企业为了简化凭证类别，可以只采用通用记账凭证，即将收款、付款、转账凭证统一为一种转账凭证的格式，名称统一为“记账凭证”。

为了简化登记总分类账户的工作，还可以根据记账凭证按账户名称进行汇总，编制记账凭证汇总表或汇总记账凭证，然后据以登记总账。

记账凭证的分类主要是为了手工方式下分类查询的方便，计算机会计信息系统中，最方便的是采用通用的记账凭证。

（2）记账凭证的要素

无论编制什么记账凭证，都必须具备以下内容：

①填制单位的名称；

②记账凭证的名称；

③凭证的填制日期和编号；

④交易或事项的内容摘要；

⑤应借、应贷账户的名称和金额，包括总分类账户、二级账户和明细分类账户的名称和金额；

⑥所附原始凭证的张数；

⑦会计主管人员、复核、记账和填制人员的签名或盖章；收付款凭证还要有出纳人员的签名或盖章。

3）记账凭证的填制

记账凭证应依据上述内容、有关惯例和规定来填制，其规范性和技术性都比较强，需要认真对待。

对于现金和银行存款之间互相划转的款项，为了避免重复记账，一般只编制付款凭证。

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 17

三种专用记账凭证的格式和有关登记的内容举例如表2-4-1、2-4-2、2-4-3。

表2-4-1某公司收款凭证

单位：蓝生公司 200×年01月02日 附件： 3 张 编号：收字1号

会计主管 陈明 记账 李梅 出纳 张铮 审核 陈理营 填制 吴晓玉

表2-4-2某公司付款凭证

单位：蓝生公司 200×年01月05日 附件： 2 张 编号：付字1号

会计主管 陈明 记账 李梅 出纳 张铮 审核 陈理营 填制 吴晓玉

表2-4-3某公司转账凭证

单位：蓝生公司 200×年01月20日 附件： 3 张 编号：转字2号

会计主管 陈明 记账 李梅 审核 陈理营 填制 陶林

4）记账凭证的审核

为了保证账簿记录的准确性，记账前必须对已编制的记账凭证由专人进行认真、严格的审核，记账凭证的审核内容主要有：

（1）按原始凭证审核的要求，对所附的原始凭证进行复核。

（2）记账凭证所附的原始凭证是否齐全，是否与所附原始凭证的内容相符，金额是否

一致等。对需要单独保管的原始凭证和文件，应在凭证上加注说明。

（3）应借、应贷的账户名称和金额是否正确，账户的对应关系是否清晰。所用的账户名称、账户的核算内容是否符合会计制度的规定。

（4）记账凭证中的有关项目是否填列齐全，有关人员是否都已签字盖章等。

审核中如发现差错，应查明原因予以重填或用划线更正法更正，并在更正处由更正人员签字盖章，以示责任。只有经过审核无误的记账凭证才能作为记账的依据。

记账凭证的审核同原始凭证的审核一起组成会计确认的一个环节，都是会计数据正式记录之前必经的步骤。由于会计信息具有预测和反馈作用，所以对凭证编制的严格审查，可以理解为在复式记账系统内增强防护性控制功能的一种有效措施。

2.5 会计账簿

2.5.1账簿的概念

前面已经说明了怎样用借贷记账法，把会计主体发生的交易和事项，依据原始凭证逐笔地以分录的形式记录在记账凭证中。但是，记账凭证是按照时间的先后顺序来记录企业发生的每笔交易和事项的，比较分散，而且数量繁多，不具备对账户的系统、分类集成功能。为了更加系统、综合地反映某一系列特定信息，需要设置账簿。

所谓账簿，是由一定格式、互相联系的账页组成，用来序时、分类地记录和反映各项交易和事项的会计簿籍，其依据是会计凭证。簿籍是账簿的外表形式，而账户记录则是账簿的内容。它是在手工会计系统中登记、分类、加工、记录和贮存会计数据并逐步转化为会计信息的一种专门方法。通常所说的记账，就是根据审核无误的记账凭证，在账簿中按账户进行的登记，日常中也将这个过程称为“过账”(Posting)。

账簿是企业重要的经济档案，是编制报表的依据，企业需要根据实际情况设置必要的账簿，并及时按规定进行登账。

从原始凭证到账簿工作步骤如图2-6

原始凭证 记账凭证 账簿

图2-6 从原始凭证到账簿的工作步骤

2.5.2账簿的分类

账簿按照不同的标准有不同的分类方法。

1） 账簿按用途的分类

账簿按其用途可以分为序时账、分类账和辅助账三类，见图2-7

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 19

特种日记账银行存款日记账

普通日记账

账簿按用途分

（账簿体系）明细分类账

三级账

辅助账—各种备查账

图2-7 账户按用途分类的账簿体系

2） 账簿按外表形式分类

账簿按外表形式可以分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿三类，其特点及适用范围如图2-8。

订本式账：账页顺序编号，固定装订成册，任何时候不能拆散的账簿。 如现金、银行存款日记账和总账等重要账簿采用此形式。有 利于防止抽换和散失，但不利于分工记录，也容易造成浪费。 按账簿的外表形式分活页式账：活页登记，随时存放于账夹中，使用完毕装订成册保管的账簿。 （账簿体系）多用于各种明细账。有利于分工登记，使用方便，但容易散失 和被抽换

卡片式账：由许多硬纸卡片组成，存放在卡片箱中的账簿。常用于固定资 产和材料等明细分类账的登记。

图2-8 账簿按外表形式分类的账簿体系

3） 账簿按账页格式分类

账簿按账页格式可以分为三栏式、多栏式、数量金额式和平行登记式四种。其内容见图2-9

通三栏式和设对应科目的三栏式。这是最常见的格式。

按账页格式分 多栏式：把账页分成若干栏目，分列更细小的会计科目或项目的账簿。多用于成

本、收入和利润类账户。

（账簿体系）数量金额式：总的分为收、发、存三大栏，每栏中又分为数量、单价、金额三小

栏。是三栏式账页的变化形式。

平行登记式：用来全面反映某一交易发生过程的账簿，也称为横线登记式。

图2-9 账簿按账页格式分类的账簿体系

账簿按用途的分类是最基本的分类，其他分类都是在此基础上进行的，以下对按此方式分类下的账簿体系进行说明，分别阐述序时账簿（日记账簿）、分类账簿和辅助账簿的设置格式和登记方法。

2.5.3日记账簿

1） 日记账簿的概念和格式

日记账，是按照交易或事项发生时间的先后顺序进行登记的账簿。通常也称为序时账。 西方国家，不像我国用记账凭证形式，而是用日记账作为分录的载体，所以它的日记账簿也叫分录簿。它们的分录簿是一切会计事项的最初记录，所以这一账簿也称为原始分录簿，它是一个完整的、有时间顺序的记录，这个记录能够和一个主体的所有日常事件联系在一起。另外，为了加强管理，企业也可以对某一类经常发生的交易或事项设置专门的日记账予以反映，这一类日记账称为“特种日记账”，而记录那些不能记入特种日记账事项的原有日记账，被称作“普通日记账”。

我国企业一般用记账凭证代替了普通日记账的作用，而为了加强对货币资金的管理，需要设置“现金日记账”和“银行存款日记账”这样的特种日记账，另外有的企业还设置购货和销货日记账。所以我国讲的日记账指的是特种日记账。

我国企业的“现金日记账”和“银行存款日记账”一般采用三栏式形式，也可以设置多栏式的日记账，视业务情况和管理需要而定，另外日记账一般按照币种和账户的不同来分设。蓝生公司的“现金日记账”和“银行存款日记账”格式如表2-5，表2-6。

表2-5现金日记账

科目：1001 库存现金

币种：人民币 第1页

表2-6银行存款日记账

科目：1002银行存款 币种：人民币

第1页

2）日记账簿的填制

现金日记账和银行存款日记账相当于总分类账“现金”和“银行存款”账户的明细记录。

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 21

企业发生现金和银行存款的收付款业务时，应由出纳人员根据收付款记账凭证（涉及现金和银行存款间的收付款业务，则只按照现金或银行存款付款凭证进行登记），按照业务发生的先后顺序，逐日、逐笔地登记现金和银行存款日记账，并随时结出余额。出纳人员要将现金日记账的结存数与库存现金核对，将银行存款日记账定期与银行送来的“对账单”进行核对。月末，现金和银行存款日记账还应分别与总分类账中的“现金”和“银行存款”账户的余额核对相符。

2.5.4、分类账簿

1）分类账簿的概念和类别

分类账簿，是分类反映交易或事项的账簿。按照其所提供会计资料详略程度的不同可分为总分类账和明细分类账两类。

由于企业的交易活动非常频繁，采用日记账的方式来记录这些交易或事项会使会计操作非常庞大，且不能系统地反映某一特定交易或事项。分类账簿是一组按系列方式排列的相关账户的集合，通过将每笔交易记录或汇总于它所属的分类账中，其信息能够定期修正，可以反映某一时期的特定交易情况。

分类账簿是包括企业完整账户的账簿，其目的在于将记账凭证内各分录所记的交易按相同科目进行归集和汇总，是编制会计报表的直接依据。

2）总分类账

（1）总分类账的概念及设置

总分类账簿简称“总账”，是按照总分类账户（科目）开设的，集中反映会计主体全部交易和事项的会计账簿。总分类账包括了一个会计主体的全部总分类账户，按每一总分类账户分别开设账页。所以，总分类账簿可以说是总分类账户的集体名称。

总分类账的账页格式，通常有三栏式和多栏式两种。三栏式总账格式如表2-2所示，而多栏式总账格式还有多种格式，有按总账科目设专栏的日记总账格式，也有按某一总账科目设置账页，内按对方科目反映的日记总账。要根据账务处理程序来选择和设置。企业多采用三栏式总账格式。

（2）总分类账的登记

手工登记总分类账的方法有很多。会计上通常将登记总分类账的方法称为账务处理程序，一般有四种，请参见扩展内容。

3）明细分类账

明细分类账簿简称明细账，是按照二级账户或明细账账户进行分类登记的账簿。总账以下的各级账都叫明细账，几乎每个总分类账都有自己所属的明细分类账，明细分类账受总账统驭，其所提供的资料是对总分类账所提供资料的补充和说明。明细分类账又因各自所提供资料的详略程度分为二级账、三级账。

明细账的格式有多种多样，但一般有三栏式、数量金额式、多栏式和平行登记式明细账四种。三栏式明细账适用于“应收账款”、“应付账款”等结算类账户的明细核算，数量金额式明细账适用于财产物资的明细分类核算；多栏式明细账适用于收入、费用的明细分类核算；

平行登记式明细账也称横线登记式明细账，一般适用于像“材料采购”、“委托收款”等明细分类账。

明细账不仅要根据记账凭证来登记，由于涉及更详细的内容，就还要根据原始凭证或原始凭证汇总表来进行登记。

2.5.5辅助账簿

辅助账簿也称备查账簿，是用来对某些在日记账和分类账簿中不能登记的事项或记载不全的事项进行补充登记以备考察的账簿。辅助账簿的格式可以根据需要来设置，一般无统一的格式。如“应收票据”、“应付票据”、“经营租出固定资产”、“经营租入固定资产”备查账等，就是对其对应的总账和明细账的补充和进一步说明。

2.5.6过账、对账和结账

过账、对账和结账是在填制分录凭证之后，编制会计报表之前所需要进行的对会计账簿的分类、登记、加工、汇总等技术性工作，是手工会计系统下会计核算的必要程序。这些程序处理虽然具有很强的技术性，但为了保证加工出来的会计信息的真实、准确和完整，还必须遵守相关的规定和要求。

1）过账

过账，是将反映在会计凭证上的各种交易和事项的有关信息，分别转列到账簿中去的会计方法，通常又称为记账或登账。手工状态下，登账必须遵守以下规定和要求：

（1）账簿启用要求

会计账簿是会计信息的仓库，为了保证账簿记录的合法性、合理性以及完整性，防止舞弊行为，明确记账责任，会计人员在启用新的账簿时，应在账簿的扉页上填制“账簿启用表”和“经管人员一览表”，在其上明确载明：

①企业名称；

②账簿名称、编号、页数（如为活页账，应在装订成册后填明页数）和启用日期等； ③会计主管和记账人员姓名、签章，加盖单位公章。

④调换记账人员时的交接日期、接办和交接人员的签字、盖章等；

（2）登记账簿的规则

为保证账簿记录的正确性，登记账簿时应遵守以下规则：

①记账依据必须是经审核以后符合要求的会计凭证。凡是已经记账的凭证应注明账簿页数或作“√”标记，以防止重记、漏记和便于核对。

②登记账簿必须使用蓝、黑墨水书写，不得使用铅笔和圆珠笔（规定需要复写账簿的除外）；除结账划线、冲销、调整账务和更正错误记录以外，不得使用红色墨水。

③账簿记录严禁涂改、挖补、刮擦或使用退色药水、修正液等进行更改，如果发生错误，应根据错误性质，按规定的方法进行更正。

④各种账簿必须按编定的页码顺序、连续登记，不得隔页、跳行。如不慎发生隔页、跳行时，应在空白处用红色墨水对角线划线注销，并注明“作废”等字样，并加盖记账人员印章。对于各种账簿的账页不得任意撕毁和抽换。

⑤为经常核对账目，减轻结账的工作量，每一账页在记满前，应留出末行结出本页的

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 23

发生额合计数和余额，在摘要栏内注明“转次页”字样。同时，将本页发生额合计数和余额记入下一页第一行的有关栏内，并在摘要栏内注明“承前页”字样。

⑥凡是要结出余额的账户在结出余额后，应在“借”或“贷”栏内填写“平”字，并在余额栏内的“元”位填写“0”。现金和银行存款日记账必须逐日结出余额。

⑦书写文字和数字应做到清晰、工整和规范，金额不连笔，为给错误更改留有充分余地，一般要用专用特细笔书写，不写满格，并紧靠行格的底线书写，高度约占格子的三分之二或二分之一。

（3）错账更正的方法

账簿应按上述规定的方法进行登记，如果发生账簿记录错误，应按错误的性质和发现的时间，按规定的更正方法进行更正。更正错账的方法一般有三种：划线更正法、红字更正法和补充登记法。

①划线更正法

适用范围：记账凭证正确，在记账或结账过程中发现账簿记录中的文字（包括账户名称的错误）或数字有错误。

更正方法：先在错误的文字或数字（全位、整个数字）上划一红线，以示注销，然后在红线上方的空白处用蓝黑字填上正确的文字或数字，并在更正处由记账人员盖章。对改正错误的数字一定要用红线全部划去，不能只改个别数字。

②红字更正法

红字更正法也叫红字冲销法。

适用范围：登账后，结账前或后，发现据以登记的记账凭证应记科目和（或）金额发生错误，因此账簿记录也错误。

更正方法：先用红字金额填制一张内容与错误记账凭证完全相同的记账凭证，并在摘要栏内注明“更正第×号凭证错误”，并用红字据以入账，冲销原有错误记录；然后再用蓝黑字重新填制一张正确的记账凭证，并登记入账。上述错误如果只是记账凭证金额有错，且所记金额大于应记金额，这时只需要将多记金额用红字按原分录编制一张冲减金额的记账凭证，并据以入账即可。

③补充登记法

适用范围：记账后，结账前或后，发现账簿记录的错误是由于据以入账的记账凭证发生金额上的错误，且所记金额小于应记金额引起。

更正方法：按少记金额填制一张与原错误记账凭证对应关系相同的记账凭证，并据以入账即可。

2）对账

对账，就是核对账目。为了保证账簿记录和会计报表数字的真实可靠，应当充分利用复式借贷记账法的自动和广泛平衡机制，核对各种账簿记录中的自相平衡和相互勾稽关系，以达到账证相符、账账相符、账物相符和账款相符等。

对账是内部会计控制的一个重要环节，通过对账可以在结账和编表之前找出账簿记录的差错和原因，以便及时更正和调整。对账在手工会计系统中是非常必要的，因为尽管从理论上来说，会计核算系统从取得、审核原始凭证后编制、审核记账凭证，到过入有关账户环环相扣，应该不会发生错误。但在实际工作中，由于会计人员的疏忽大意、手工操作笔误，或由于某些人员的故意行为，或由于某些财产物资的盘盈和盘亏等，往往会造成账证、账账、账实的不符，造成会计信息的不真。对账的具体内容和操作环节如图表2-7所示。

表2-7 对账内容

3）结账

结账，就是在把本期内所发生的交易或事项全部登记入账的基础上，对该期内的所有账户余额结清或结转下期，以完成本期账户记录的过程。结账是一项例行的会计期末程序，包括对损益类账户的结转（需要编制分录），实账户的划线总结（将余额直接转入下期的相关账户）。前者将在下一章说明，后者要注意以下事项。

结账之前要做好以下准备工作：

（1）要把本期发生的所有交易和事项全部登记入账。要准确地反映会计主体的经济活动情况，就必须把这个会计期间内所发生的一切交易和事项都登记入账，不能多记，也不能少记；不能反映其他月份的，也不能提前结账，或变相地把本期业务放到下期来反映。

（2）要做好结账前的账项调整工作，编制调整分录，并登记入账。会计主体的大多数事件都是在发生时记录的。而有些则需要在一个会计期间结束时才进行调整。这是因为有些交易是明显的，而有些则是隐含的。明显交易是指那些像收入和支出现金及赊购、赊销一类的事件，这类事件几乎导致所有的日常记录，明显交易有明显的凭证，因而其记录也就比较简单。隐含交易是指那些在日常记录中常常忽略的，而仅仅在期末才进行调整的事件，例如折旧的计提和预付费用的摊销等。这些隐含事件没有明显的凭证，只是按照权责发生制原则所需要进行的调整，以便于合理、正确地编制会计报表。结账前的账项调整有专门的内容和方法，将在会计循环下个章节中论述。

以上程序完成后就可以进行划线结账，结账的具体方法会由于账户的用途和结构的不同

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 25

而不同，也会因结算期间而异，有关方法可参照1996年我国财政部发布的《会计基础工作规范》文件。

结账程序一旦完成，就可以编制试算平衡表，然后在试算平衡的基础上编制会计报表，完成一个会计循环。

以上的对账和结账程序属于期末程序，但这里作为会计循环的完整性作一简单说明。

2.6 借贷记账法的应用—制造业经营过程的核算

为了进一步熟练地掌握账户和借贷记账法的运用，本节将以制造业整个经营流程所发生的主要经济业务为例，系统说明在采用借贷记账法的情况下，如何建立一套完整的账户体系，如何利用这套账户体系进行企业主要账务处理，并进一步了解与熟悉会计循环。

制造业是产品的生产单位，其完整的生产经营过程由供应过程、生产过程和销售过程构成。但是企业为了进行生产经营活动，就必须拥有一定数量的经营资金，而这些经营资金都是从一定的来源渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体运用时表现为不同的占用形态，而且随着生产经营过程的不断进行，其资金形态不断转化，形成经营资金的循环与周转。制造业的主要经济业务包括资金筹集业务、供应过程业务、生产业务、销售业务及财务成果形成与分配业务。

2.6.1资金进入企业的核算

1）筹资业务概述及其账户设置

企业资金的进入主要来自于两个方面：一是投资者投入资金，形成企业权益资本的重要组成部分。二是企业从债权人那里借入的资金，形成企业的债务资本，但企业必须在一定的期限内偿还本息。负债根据偿还期限的长短可分为短期负债和长期负债。

企业收到投资人投入的资本是通过“实收资本”或“股本”账户进行核算的，该账户属于所有者权益类，用以反映和控制企业资本金的增减变动情况及其结果。该账户贷方反映所有者对企业投资的增加额，借方反映所有者投资的减少额，余额一般在贷方，表示期末这个特定的时点上所有者投资的实际数额。投资者对企业投入的资本形式包括货币资产、实物资产以及无形资产等。“实收资本”或“股本”账户的结构如下：

企业向外部债权人借款以筹集资金，形成企业的负债。负债按偿还期限的长短可以分为短期负债和长期负债，相应的需要通过设置“短期借款”和“长期借款”两个账户进行核算，这两个账户都属负债类。“短期借款”账户用来核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内（含1年）的各种借款的增减变动及其结余情况。该账户的贷方登记取得的短期借款即短期借款本金的增加，借方登记短期借款的偿还即短期借款本金的减少，期末余额一般在贷方，表示企业尚有未偿还的短期借款的本金余额。期末计算借款利息时，利息计入“应付利息”账户，而不通过“短期借款”账户核算。本账户可以按照借款种类、贷款人和币种

设置明细账。

“长期借款”账户用来核算企业向银行或其他金融机构举借的、偿还期限超过1年的借款的增减变动及结余情况。该账户贷方登记企业举借的各项长期借款本金及有关利息，借方登记企业归还的长期借款本金和有关利息，期末余额一般在贷方，表示期末尚未归还的长期借款。本账户可按贷款单位和种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。“短期借款”和“长期借款”账户的结构如下所示：

企业取得借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”或“长期借款”账户，期末计算借款利息时，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”或“应付利息”账户，偿还借款本金、支付利息时，借记“短期借款”或“长期借款”、“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。

2）主要筹资业务的账务处理

下面举例说明资金进入企业的业务核算。蓝生公司200×年1月发生以下筹资业务：

【例2-10】1月1日，公司成立，分别收到投资者A现金400 000元（已存入银行）、B的一套价值350 000元的机器设备和C的评估价为200 000元的技术专利权及甲材料50吨，计44 000元的投资。

有关分录如下：

借：银行存款 400 000

固定资产 350 000

无形资产 200 000

原材料 44 000

贷：实收资本 —A 400 000

—B 350 000

—C 244 000

【例2-11】公司因生产经营的临时性需要,于1月15日向银行申请取得期限为6个月的借款2 000 000元,利率为6%，存入银行。

其会计分录为:

借：银行存款 2 000 000

贷：短期借款 2 000 000

【 例2-12】因进行基建工程需要,1月20日公司购置建筑材料1 500 000元(含增值税),由银行借入长期借款进行支付，借款期限3年，到期一次还本付息。该工程材料已入库。 会计分录为：借入时，

借：银行存款 1 500 000

贷：长期借款 1 500 000

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 27

支付时，

借：工程物资 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

【 例2-13】1月1日，公司购入一栋楼房用于对外出租，同日与乙公司签订了租赁合同，约定自本日起将该楼房出租给乙公司，为期5年。公司购入楼房，支付价款共计10万元。假设购入的楼房符合公允价值计量模式的条件，所以采用公允价值模式进行后续计量。

借：投资性房地产——成本 100 000

贷：银行存款 100 000

【 例2-14】1月5日公司利用闲置资金从二级市场购入某公司发行的股票1000股，每股价格10元，蓝生公司将持有的股票划分为交易性金融资产。

借：交易性金融资产——成本 10 000

贷：银行存款 10 000

2.6.2供应过程业务的核算

1）供应过程业务概述及其账户设置

供应过程是制造业生产经营的第一个阶段，主要是为生产产品做好准备工作。在供应过程中，主要经济业务是用货币资金购建固定资产、原材料以及辅助材料等，支付采购费用,计算采购成本。其主要任务是：核算和监督固定资产、原材料的买价和采购费用，确定采购成本，检查采购计划执行情况；核算和监督储备资金占用量，考核储备资金定额遵守情况等。

供应过程核算，需要设置以下账户：

（1）“固定资产”账户。该账户属于资产类账户，用来核算企业固定资产的增减变动及其结余情况。该账户的借方登记固定资产取得成本的增加，贷方登记固定资产退出企业的价值，期末余额在借方，表示固定资产原价的结余额。该账户应按固定资产的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

（2）“在建工程”账户。该账户为资产类账户，用来核算企业单位为进行固定资产基建、安装、技术改造以及大修理等工程而发生的全部支出（包括安装设备的价值），并据以计算确定各工程成本的账户。期末余额在借方，表示未完工工程的成本。待工程达到可使用状态之后，方可将该工程成本从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。本账户可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装工程”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

“固定资产”账户和“在建工程”账户的结构如下：

（3）“在途物资”账户。该账户属于资产类账户，用来核算企业购入的各种材料、商品的买价和采购费用，

并据以计算材料实际采购成本。它的借方登记购入材料的买价和采购费用；贷方登记月末按实际采购成本转入“原材料”账户借方的数额。如果采购过程结束，该账户的明细账无余额。若有借方余额，则为尚未运达企业或已经运达企业但尚未验收入库的在途材料物资。可按供应单位和材料、商品品种设置明细分类账。

（4）“原材料”账户。该账户的性质属于资产类，是用来核算企业库存材料实际成本的增减变动及其结存情况的账户。其借方登记已验收入库材料实际成本的增加额，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料实际成本的期末结存余额。“原材料”账户应按照材料的保管地点、材料的种类或类别设置明细账户，进行明细分类核算。

“在途物资”账户和“原材料”账户的结构如下：

（5）“应付账款”账户。是负债类账户，用来核算企业因采购物资和接受劳务供应而应付给供应单位的款项。它的贷方登记应付未付款项的数额，借方登记实际归还款项的数额，期末余额一般在贷方，表示尚欠供应单位的款项。该账户应按照供应单位的名称设置明细账户，进行明细分类核算。

（6）“应交税费”账户。是负债类账户，用来核算企业按税法规定应交纳的各种税费款的计算与实际交纳情况的账户。其贷方登记计算出的各种应交而未交税费的增加，借方登记实际缴纳的各种税费。期末余额方向不固定，如果在贷方，表示未交税费的结余额；如果在借方，表示多交的税费。“应交税费”账户应按照税费种类设置明细账户，进行明细分类核算。而增值税的核算则比较复杂。

“应付账款”账户和“应交税费”账户的结构如下：

2）供应过程业务的账务处理

以下举例说明企业供应业务的账务处理，蓝生公司200×年1月发生以下有关供应过程的业务：

【例2-15

】

1月4日公司从A工厂购入甲材料50吨、乙材料50吨，甲材料单价800元，乙材料单价1 000元，增值税率为17%。上述款项已经用银行存款支付。

有关分录为：

借：在途物资—甲材料 40 000

—乙材料 50 000

应交税费—应交增值税（进项税额）15 300

贷：银行存款 105 300

【例2-16】承例2-15，1月5日，公司用银行存款8 000元支付上述购入甲、乙材料的外地运杂费，按照材料的重量比例进行分配。

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 29

会计分录如下：

借：在途物资—甲材料 4 000

—乙材料 4 000

贷：银行存款 8 000

【例2-17】上述采购的材料经验收合格后入库，结转各种材料的实际采购成本。

会计分录如下：

借：原材料—甲材料 44 000

—乙材料 54 000

贷：在途物资—甲材料 44 000

—乙材料 54 000

这次购买的甲材料单位成本为44 000÷50=880（元/吨），

乙材料的单位成本为54 000÷50=1080（元/吨）

【例2-18】 1月15日公司购入一台不需要安装的设备，该设备的购买价150 000元，增值税25 500元（150 000×17%），包装运杂费等2 000元，全部款项通过银行支付，设备当即投入使用。

分录为：

借：固定资产 152 000

应交税费—应交增值税（进项税额） 25 500

贷：银行存款 177 500

【例2-19】1月20日公司用银行存款购入一台需要安装的设备，有关发票等凭证显示其买价为500 000元，增值税75 000元，包装运杂费等3 000元，设备投入安装。

分析：由于这是一台需要安装的设备，因而购买过程中发生的各项支出构成购置固定资产安装工程成本，在设备达到预定可使用状态前的这些支出应先在“在建工程”账户中进行归集。因而，这项经济业务的发生，一方面使得公司在建工程支出增加578 000元（500 000+75 000+3 000），应借记“在建工程”账户；同时，又使得公司银行存款减少578 000元，应贷记“银行存款”账户。具体会计分录为：

借：在建工程 503 000

应交税费—应交增值税（进项税额） 75 000

贷：银行存款 578 000

【例2-20】承例2-19，1月25日公司的上述设备在安装过程中发生的安装费如下：领用本公司的原材料15 000元，应付本公司安装工人的工资25 000元。安装完毕经验收合格已经交付使用，结转工程成本。

具体会计分录如下：

借：在建工程 40 000

贷：原材料 15 000

应付职工薪酬 25 000

投入使用的分录：

借：固定资产 543 000

贷：在建工程 543 000

2.6.3生产过程业务的核算

1)生产业务概述及其账户设置

生产过程是制造业资金循环的第二阶段，是从原材料投入生产起，到产品完工入库止的这一过程。这个过程要发生各种生产费用，最后形成产品成本。因此在产品生产过程中费用的发生、归集和分配以及产品成本的形成，就构成了产品业务核算的主要内容。

对生产过程业务核算需要设置以下账户：

(1)“生产成本”账户。该账户属于成本计算类账户，用来归集和分配产品生产过程中发生的各项生产费用，正确地计算产品生产成本。其借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料费、直接工资费和其他直接支出，以及期末按照一定方法分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记结转完工入库产成品的生产成本。期末如有余额在借方，表示尚未完工产品（在产品）的成本。该账户应按产品种类设置明细账户，进行明细分类核算。

(2)“制造费用”账户。该账户是成本计算类账户，用来归集与分配为生产产品和提供劳务而发生的、不能直接归属于某一种产品的间接费用，包括车间管理人员的工资、福利费、车间机器设备的折旧、车间发生的水电费等。其借方登记本期内所发生的各项制造费用，贷方登记月末按照一定的标准在完工产品之间、或完工与在产品之间按照一定标准结转的制造费用。该账户在月末结转后一般无余额。该账户应按照车间和具体的费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

“生产成本”账户和“制造费用”账户的结构如下：

(3)“待摊费用”账户。待摊费用是指企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担、其分摊在1年以内（包括1年）的各项费用。该账户是资产类账户。用来核算企业预先付款、应由本期和以后各期分担的各种费用的账户。其借方登记预先支付或已经发生的各种待摊费用，如预付订购报刊杂志费、预付保险费、预付房租费、预付固定资产修理费等，贷方登记应摊销计入本期成本或损益的各种费用。期末余额在借方，表示已经支出但尚未摊销的费用。该账户应按费用的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

(4)“预提费用”账户。该账户属于负债类，用来核算企业预先提取计入各期成本或损益、但尚未实际支出的各项费用，如预提的租金、借款利息、保险费、修理费等。其贷方登记按照规定预先提取、应由本期负担的各项费用；借方登记实际支付的预提费用；期末余额在贷方，表示已经预提但尚未支付的费用；如果在借方，表示实际支付数大于预提的数额（此时应理解为待摊费用）。该账户应按费用的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

(5)“累计折旧”账户。该账户是资产类账户，是固定资产的抵减账户，用来核算企业固定资产已提折旧累计情况，其贷方登记按月提取的折旧额即累计折旧的增加，借方登记因减少固定资产而减少的累计折旧。期末余额在贷方，表示已提折旧的累计额。“累计折旧”

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 31

账户的贷方余额抵消“固定资产”账户的借方余额（现有固定资产的原始价值），即为现有固定资产的净值。该账户只进行总分类核算，不进行明细分类核算。

“待摊费用”账户、“预提费用”账户的结构如下。

(6)“库存商品”账户。该账户性质是资产类，用来核算企业库存的外购商品、自制产品（产成品）、自制半成品等的实际成本（或计划成本）的增减变动及其结余情况的账户。其借方登记已经验收入库的商品成本的增加；贷方登记库存商品成本的减少（发出）。期末余额在借方，表示库存商品成本的期末结余额。该账户应按照商品的种类、名称以及存放地点等设置明细账，进行明细分类核算。其账户结构如上。

2)生产过程业务的账务处理

以下举例说明生产过程业务的账务处理。蓝生公司200×年1月发生以下有关生产过程的业务：

【例2-21】公司1月份从仓库发出材料，其用途见下表.：

有关分录如下：

借：生产成本—A 产品 76 400

—B 产品 42 600

制造费用 4 400

贷：原材料—甲材料 74 800

—乙材料 48 600

【例2-22】1月2日公司用银行存款5 000元预订了五个月（包括本月）的报刊杂志。 具体会计分录如下：

借：待摊费用 5 000

贷：银行存款 5 000

同时各月需要摊销1 000，各个月份应作以下分录：

借：管理费用 1 000

贷：待摊费用 1 000

【例2-23】公司1月末预提应由本月财务费用负担但尚未支付的短期借款利息5000元。 分析：短期借款利息应计入本期损益，但因按季结算，需要按月提存，具体会计分录如下：

1月末作如下分录：

借：财务费用 5 000

贷：预提费用（或应付利息） 5 000

【例2-24】1月份公司计提长期借款利息3 000元。本年度以后各月份计提长期借款利息9 000元。

分析：假设用长期借款购买回来的建筑材料一直未用于建设，该工程要到下个月才进行，那么本月的借款利息必须资本化计入工程成本，1月末作以下会计分录：

借：在建工程 3 000

贷：长期借款 3 000

【例2-25】1月份公司按照规定的固定资产折旧率，计提当月固定资产折旧26 000元，其中车间固定资产折旧18 000元 ，行政管理部门固定资产折旧8 000元。

1月末计提折旧的会计分录如下：

借：制造费用 18 000

管理费用 8 000

贷：累计折旧 26 000

【例2-26】1月份公司以银行存款支付水电费、电话费等共计12 000

分录如下：

借：管理费用 12 000

贷：银行存款 12 000

【例2-27】1月末公司结算职工工资30 000元，其中生产A产品工人的工资10 000元，生产B产品工人的工资为8 000元，车间管理人员工资4 000元，厂部管理人员工资8 000元。

分录如下：

借：生产成本—A 10 000

—B 8 000

制造费用 4 000

管理费用 8 000

贷：应付职工薪酬——应付工资 30 000

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 33

【例2-28】1月末公司按工资总额的14%计提职工福利基金。

分录如下：

借：生产成本—A 1 400

—B 1 120

制造费用 560

管理费用 1 120

贷：应付职工薪酬——应付福利费 4 200

【例2-29】公司发放工资25 000元，以银行存款直接支付到个人的工资卡中，替职工代扣水电费为5 000元。

分录如下：

借：应付职工薪酬——应付工资 30 000

贷：银行存款 25 000

其他应付款 5 000

【例2-30】公司按工资总额的2%计提工会经费。

分录如下：

借：管理费用 600

贷：应付职工薪酬——工会经费 600

【例2-31】1月末将本月发生的制造费用按照生产工时比例分配计入A、B产品生产成本。其中A产品生产工时为2 000个，B产品为3 000个。

分析：本月共发生制造费用26 960元，

制造费用分配率制造费用总额269605.392（元/工时） 生产工时总额5000

A产品负担的制造费用额=5.392×2 000= 10 784（元）

B产品负担的制造费用额=5.392×3 000= 16 176（元）

具体会计分录如下：

借：生产成本—A产品 10 784

—B产品 16 176

贷：制造费用 26 960

【例2-32】公司生产车间1月份生产完工A、B两种产品，其中A产品完工总成本为98584元，B产品完工总成本为67 896元。A、B产品已验收入库，结转成本。假设A产品和B产品各完工100件。

具体会计分录如下：

借：库存商品—A产品 98 584

—B产品 67 896

贷：生产成本 166 480

显然，两种产品的单位成本分别为985.84元/件和678.96元/件。

2.6.4销售过程业务的核算

1）销售过程业务概述及其账户设置

这一过程是产品价值和使用价值的实现过程，因此这是资金周转最重要的一个过程。在这个过程中，企业一方面通过销售商品取得销售收入，另一方面，企业为了推销产品还要发生包装费、运输费、广告费等耗费。另外，企业获得收入的同时产生了相应的缴税义务，这些税包括各种流转税，如增值税、消费税等。由于企业销售出去的商品和提供的劳务可能即刻收现，也可能以信用方式体现，即赊账等。

所以，为了有效地对销售过程的主要经济业务进行核算,应设置以下会计账户：

（1）“主营业务收入”账户，其性质属于损益类，用来核算企业销售商品和提供劳务而获得的收入，贷方登记销售和提供劳务获得的收入，其借方登记发生销售退回和销售折让时应冲减本期的主营业务收入和期末转入“本年利润”账户的主营业务净收入，结转后该账户期末应没有余额。 该账户应按主营业务的种类设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（2）“主营业务成本”账户，其性质为损益类，用以核算企业已销售商品、提供劳务的商品和劳务成本。其借方登记已销售商品和提供劳务的实际成本，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，期末结转后应无余额。该账户也应按主营业务的种类设置明细分类账户,进行明细分类核算。

（3）“销售费用”账户，其性质属于损益类，用来核算企业在产品销售过程中所发生的各种销售费用。它的借方登记本月所发生的各种销售费用，贷方登记期末转入 “本年利润”账户的数额，期末结转后应无余额。该账户应按照业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。

（4）“营业税金及附加”账户。该账户属于损益类，用来核算应由公司所销售商品，提供劳务等负担的销售税金及附加等，包括除增值税以外的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加。它的借方登记按规定税率计算应交纳的销售税金及附加，贷方登记期末转入 “本年利润”账户的数额，期末结转后应无余额。该账户按营业类别设置明细类账。

（5）“应收账款”账户。该账户属资产类，用来核算企业因出售商品或提供劳务与购货单位发生的债权。它的借方登记应向购货单位或接受劳务单位收取的销售货款，贷方登记收回的销售货款，其借方余额表示购货单位暂欠货款。该账户应按欠款单位设明细分类账,进行明细分类核算。

上述五个账户的结构分别如下所示：

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 35

2）销售过程业务的账务处理

以下举例说明销售业务的账务处理，蓝生公司200×年1月发生以下销售业务：

【例2-33】公司赊销给永华公司40件A产品，销售给胜纶公司50件B产品。A产品每件售价为2 500元,共计100 000元，B产品每件售价为1 600元，共计80 000元。该公司适用17%的增值税率，增值税共为30 600 元。产品已发出，A产品的货款尚未收到，B产品收到货款并存入银行。

具体会计分录如下：

借：应收账款 117 000 银行存款 93 600

贷：主营业务收入 180 000

应交税费—应交增值税（销项税额） 30 600

【例2-34】承例2-33，计算已销A、 B两产品应交纳的消费税，按销售收入的10%计，税金为18 000元。

会计分录如下：

借：营业税金及附加 18 000

贷：应交税费—应交消费税 18 000 【例2-35】承例2-33， 以银行存款支付此两批产品的包装费用2 000元，运输费3 000元。

会计分录如下：

借：销售费用 5 000

贷：银行存款 5 000 【例2-36】结转上述已销产品的实际生产成本（A产品每件985.84元，B产品每件678.96元），共计73 381.6元。

会计分录如下：

借：主营业务成本 73 381.6

贷：库存商品 73 381.6 【例2-37】公司以银行存款支付宣传产品的广告费30 000元。 分录为：

借：销售费用 30 000

贷：银行存款 30 000

【例2-38】承例2-13，公司于1月2日一次性收取了乙公司一年的租金6 000元存入银行。则公司收取租金时的分录为：

借：银行存款 6 000

贷：其他应付款——预收租金 6 000

同时1月份应做的调整分录为：

借：其他应付款——预收租金 500

贷：其他业务收入 500

【例2-39】1月2日公司将一间闲置的仓库以每月10 000元的价格出租给了某客户，租期两年，均在每月的月末付款，但该客户在本月月末并未支付租金，则调整分录为：

借：其他应收款——应收租金 10 000

贷：其他业务收入 10 000

2.6.5财务成果形成及分配业务的核算

1）财务成果形成及分配概述

所谓财务成果是指企业在一定会计期间所实现的最终经营成果，也就是企业所实现的利润或亏损额。利润是综合反映企业一定时期生产经营成果的重要指标。

营业利润=主营业务收入-主营业务成本+其他业务收入-其他业务成本-营业税金及附加-（财务费用+管理费用+销售费用）-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 净利润=利润总额-所得税费用

利润形成后，要按规定进行分配，一部分以红利的形式分配给投资者，作为投资者的收益，另一部分作为留存收益具有专门的用途（具体参见第11章）。

为了核算和监督企业利润的形成和分配情况，需设置以下账户： （1）“本年利润”账户，其性质为所有者权益，用来核算企业在一定时期内净利润的形成或亏损的发生情况的账户。其贷方登记会计期末转入的各项收入，借方登记会计期末转入的各项费用，将本期转入的收入和费用的发生额进行比较，如果是贷方余额就表示本期实现的利润，如果为借方余额就表示发生的亏损。年度终了，将“本年利润”账户的贷方余额或借方余额全部转入“利润分配”账户，结转后“本年利润”账户应无余额。

（2）“投资收益”账户，该账户的性质是损益类，用来核算企业对外投资所获得收益的实现或亏损的发生及其结转情况的账户。其贷方登记实现的投资收益和期末转入“本年利润”账户的投资净损失，借方登记发生的投资损失和期末转入“本年利润”账户的投资净收益。经过结转之后该账户期末没有余额。“投资收益”账户应按照投资的种类设置明细账户，进行明细分类核算。该账户的结构如上。

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 37

（3）“利润分配”账户，该账户是所有者权益类，用来核算企业一定时期内净利润的分配或亏损的弥补以及历年结存的未分配利润（或未弥补亏损）情况的账户。其借方登记实际分配的利润额，贷方登记用盈余公积金弥补的亏损额等其他转入数以及年末从“本年利润”账户转入的全年实现的净利润额。年内期末余额如果在借方，表示已分配的利润额，期末余额如果在贷方，表示累计未分配利润额。该账户的结构如下：

（4）“营业外收入”账户。营业外收入，是指企业发生的与生产经营活动没有直接联系的利得，主要包括非流动资产处置利得、非货币资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。该账户的性质是损益类，用来核算企业各项营业外收入的实现及其结转情况的账户。其贷方登记营业外收入的实现即营业外收入的增加，借方登记会计期末转入“本年利润”账户的营业外收入额，经过结转之后，该账户期末没有余额。营业外收入账户应按照收入的具体项目设置明细账户，进行明细分类核算。

（5）“营业外支出”账户。营业外支出，是指企业发生的与正常经营活动没有直接联系的各种损失，主要包括处置非流动资产损失、非货币资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失和盘亏损失等。该账户的性质属于损益类，用来核算企业各项营业外支出及其结转情况的账户。其借方登记营业外支出的发生即营业外支出的增加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出额，经过结转之后，期末没有余额。营业外支出账户应按照支出的具体项目设置明细账户，进行明细分类核算。

（6）资产减值损失指企业计提的各项资产减值准备所形成的损失。

（7）公允价值变动损益指企业交易性金融资产、交易性金融负债、以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

2）财务成果形成及分配业务的账务处理

以下举例说明企业财务成果形成及分配业务的账务处理，蓝生公司200×年1月发生以下有关财务成果的形成和分配事项：

【例2-40】公司收到客户赔款60 000元作为营业外收入，存入银行。

会计分录如下：

借：银行存款 60 000

贷：营业外收入 60 000 【例2-41】公司因违反经济合同，支付罚款65 000元。

具体会计分录如下：

借：营业外支出 65 000

贷：银行存款 65 000

【例2-42】计算公司的利润总额和应交的所得税费用，该公司适用25% 的所得税费用率。假设没有纳税调整项目，也不减免所得税费用。 分析：所得税税额=应纳税所得额×所得税费用税率

应纳税所得额=利润总额+所得税费用前利润中予以调整的项目

本例的营业利润=180 000－73 381.6－18 000－（5 000+30 720+35 000）+500+10 000=28 398.4（元）

利润总额=28 398.4+60 000-65 000= 23 398.4（元） 所得税费用= 23 398.4 ×25%=5849.60 （元） 净利润==23 398.4－5849.60 =17 548.80（元） 计算所得税费用的会计分录如下：

借：所得税费用 5849.60

贷：应交税费——应交所得税费用 5849.60

【例2-43】根据前述内容，结转以上各项收入和费用入“本年利润”账户。

具体分录如下：

借：主营业务收入 180 000 其他业务收入 10 500 营业外收入 60 000

贷：本年利润 250 500 借：本年利润 232 951.20

贷：主营业务成本 73 381.6 营业税金及附加 18 000

财务费用 5 000 管理费用 30 720

销售费用 35 000 营业外支出 65 000 所得税费用 5849.60

【例2-44】 公司经董事会决议，对利润进行预分配，决定按净利润的10 %提取法定公积金，预先分配给股东股利5 000元，股利尚未支付。

具体会计分录如下：

年中，不需要将本年净利润结转到 “利润分配—未分配利润”账户: 分配时进行的具体会计分录：

借：利润分配—提取法定盈余公积金 1 754.88 —应付普通股股利 5 000

贷：盈余公积—法定盈余公积金 1 754.88

应付股利 5 000

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 39

至此，资金从进入企业开始，经过不同的经营阶段和过程，最后通过销售获得资金的收回，通过分配资金部分退出企业，这里对这些所有过程的业务都作了账务核算。以上有关本月的账户记录如图2-10（组图）。

交易性金融资产

（2-14）10 000

本期发生额：10 000 期末余额：10 000

银行存款

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 41

图2-10 综合例题账户登记（组图）

扩展内容

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1 账务处理程序

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 43

账务处理程序又称会计核算程序，通常是指手工簿籍账务处理程序，即账簿组织、记账程序有机结合的方法和步骤。具体而言，是指从审核、整理原始凭证，到填制记账凭证，登记账簿和编制会计报表的全过程的组织和方法。往往登记账簿的方式不同形成了不同的账务处理程序。

实务中一般有四种账务处理程序：记账凭证账务处理程序，科目汇总表账务处理程序，汇总记账凭证账务处理程序和多栏式日记账账务处理程序，其中最常见的是前两者。

1）记账凭证账务处理程序

记账凭证账务处理程序，是直接根据记账凭证按科目分类连续登记总分类账的一种账务处理程序。其特点是直接根据记账凭证进行登记账簿。这种程序易于理解、简单明了，总分类账具体、详细地反映了企业发生的各项交易或事项；但登账工作量大，所以只适用于业务规模较小，凭证不多的企业。记账凭证账务处理流程见图2.11

图2-11 记账凭证账务处理程序 程序说明：

①根据各种原始凭证(或总原始凭证汇总表)编制记账凭证;

②根据收款和付款记账凭证,逐笔登记现金日记账和银行存款日记账; ③根据记账凭证、原始凭证或原始凭证汇总表逐笔登记各种明细账； ④根据记账凭证逐笔登记总分类账；

⑤月末，将总分类账余额与有关明细分类账余额、日记账余额核对相符； ⑥期末，根据总分类账和明细分类账编制会计报表。

2）科目汇总表账务处理程序

科目汇总表账务处理程序，是按照一定周期间隔将所有记账凭证按照交易或事项发生的

科目借方和贷方分别汇总产生科目汇总表，再按科目汇总表数据登记总账的账务处理程序。其特点是要定期汇总科目，总账登记的依据是科目汇总表。采用这种形式一方面可以简化登记总账的工作量，另一方面还可以每天或定期就科目汇总表进行试算平衡，便于及时发现问题；但不能反映账户的对应关系，不便于查找，一般适用于交易频繁的企业、单位。其流程见图表2-12。

图2-12 科目汇总表账务处理程序

程序说明：

①根据各种原始凭证(或总原始凭证汇总表)编制记账凭证;

②根据收款和付款记账凭证,逐笔登记现金日记账和银行存款日记账; ③根据记账凭证、原始凭证或原始凭证汇总表逐笔登记明细账； ④根据记账凭证定期(每5天或10天)编制科目汇总表； ⑤定期或月末根据科目汇总表登记总分类账；

⑥期末，将总分类账余额与有关明细分类账余额、日记账余额核对相符； ⑦期末，根据总分类账和明细分类账编制会计报表。

为了克服科目汇总表的缺陷，另外还有一种称为汇总记账凭证账务处理程序的，其特点是定期根据记账凭证编制汇总记账凭证，再根据汇总记账凭证登记总账，虽然可以反映科目之间的对应关系，但记账凭证的汇总工作量较大。

最后一种是多栏式日记账账务处理程序。其具体设置方法及程序可见参考资料中有关章节。

但基本的有两种，那就是记账凭证账务处理程序和科目汇总表账务处理程序。不同的账务处理程序下，账簿及凭证的组织和设计方式是不同的。计算机系统下，账务处理只须采用记账凭证账务处理程序即可。

2 财产清查与相应的内部控制制度

财产清查工作是根据财产清查制度通过定期或不定期、全面或部分地对各项财产物资进行实地盘点和对流动资金、债权、债务进行清查核对的一项工作。

1） 财产清查的内容

（1）货币资金 对库存现金的清查，主要查看其收支是否符合现金管理的规定，盘查现金数额是否与现金日记账余额相符，并注意清查账外账、“小金库”问题，如有差异应调查弄清楚原因。对银行存款的清查，应根据银行存款对账单、存款种类及货币种类一一查对、核实，定期编制银行存款余额调节表，看单位银行存款余额与各银行账户对账单余额是否相符，如有差异排除未达账项因素外，别的原因都应及时查明，并予以处理。企业对其他货币资金也要逐一查对、核实，看其账户余额与银行及其他金融机构该企业的账面余额是否相符，重点查看其未达账项的真实性。

（2）应收账款，应付账款

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 45

对各类应收、应付账款的清查，要做到逐一与对方单位核对，以双方一致金额为准。在实际工作中，远距离单位一般采用电话催账或函证对账的方法；对金额较大，又长期对不清者要委派专人出差进行核对； 对同城客户、供应商要及时登门对账；对有争议的债权、债务要认真清理、查证、核实，重新明确债权、债务关系；对长期拖欠迟迟未收回的款项，要查明原因，积极催收；对经确认确实难以收回的款项，应明确责任，查明难以收回的理由，做好有关取证工作；对不能支付及无法支付的款项，要写出理由并与债权单位一一核对，逐一登记其明细账；对长期挂账的预付账款应重点清查， 查看其合同看企业是否真正拥有此项采购业务，查看对方单位真实情况，并及时核对往来账目，积极催收采购货物。

（3）存货

存货的清查工作内容主要有原材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、外购商品、协作件以及代保管、在途、外存、外借、委托加工的物资等。由于其在企业中所占比重大，种类繁多，存放地点分散，也容易发生损坏、变质、短缺和被盗等现象，所以应成为清查工作中的重点，不能因为其品种繁多而敷衍了事。清查中要把实物明细账（或台账）与各类存货一一核对，发现问题，及时登记在册，并查明原因。低值易耗品由于其价值较低，且易损耗，往往不易引起清查人员注意，但如果缺失往往带来管理活动等的不便。总之，在存货收发频繁、流动性强、种类繁多、会计核算比较复杂的背后，隐藏着存货随意堆放，突击倒把等现象，为此要加大存货清查力度，特别是对原材料、产成品这样易丢失、易损坏、易短缺、易被盗、易变卖的存货的清查。要从收、发、存三个环节着手，着重清查存货明细账与收、发、存环节原始凭证是否一致，存货账实是否相符，发现问题及时上报处理。对清查出的积压、已毁损或需要报废的存货，应当查明原因，组织相应的技术鉴定，并提出处理意见。

（4）固定资产

要对各类固定资产进行清查，清查固定资产原值、净值及已提折旧额。重点从实物清查入手，清查固定资产存放地点，实物落实到人。每项固定资产是否都建有固定资产卡片、其增值、减值部分是否登记在册，账卡是否相符，有无账外资产。对流动性强的固定资产尤其要重点清查。重点清查单位要处理、报废闲置、损毁固定资产的数量、金额及其完好程度，并由使用单位列出清查表，报告主管领导或单位负责人。并组织专业人员对其进行评定，说明其处理、报废理由，损毁原因，以防优质固定资产贱卖，高价固定资产低卖等现象发生。禁止随意处置、报废固定资产的行为，对盘盈、盘亏固定资产要认真查明原因。

（5）金融资产、长期股权投资、在建工程、无形资产和其他资产

企业应对其拥有的国库券、各种特种债券、股票及其他交易性金融性资产进行清理，盘点库存有价证券，并与相关账户余额进行核对。在清查长期股权投资时，要对有关长期投资的合同、协议、章程，权力部门的批准文件，目前已确认的实际股权、原始投入、股权比例、分红等内容一一清查。检查投资项目是否为企业所实际拥有，并将盘点记录与账面记录相互核对以确认是否一致。如有不符，要立即查明原因， 并上报主管领导， 提出处理意见。在建工程的清查，重点清查在建或停缓建的国家基建项目、技术改造项目，包括已完工未交付使用及交付未验收入账的项目、长期挂账但实际已停工报废的项目，对其详细情况都要列明原因， 该入账的要及时入账。

2） 财产清查产生盘盈盘亏的账务处理

财产清查时发现盘盈、盘亏现象，应当进行相应的账务处理。

一般用“待处理财产损溢”账户来进行财产清查的核算。我国准则应用指南的使用说明

中规定：盘盈、盘亏、毁损的财产物资，先要通过“待处理财产损溢”账户进行核算，报经批准后处理时，才进行项相应的处理。资产盘盈，先借记“固定资产”、“库存商品”、“原材料”等盘存资产类账户，贷记“待处理财产损溢”账户，处理结果经过批准后，借记“待处理财产损溢”账户，贷记“营业外收入”、“管理费用”等账户。资产盘亏、毁损，先借记“待处理财产损溢”账户，贷记“固定资产”、“库存商品”、“原材料”等盘存资产类账户，查明原因进行处理时，资产损失的价值应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，借记“原材料”、“其他应收款”等账户，贷记“待处理财产损溢”账户，计算出剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出——非常损失”账户，贷记“待处理财产损溢”账户；属于一般经营损失部分，借记“管理费用”账户，贷记“待处理财产损溢”账户。

具体来说，对于存货，盘盈时首先应当借记“库存商品”、“原材料”等账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，按规定手续批准后再借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”，贷记“管理费用”账户。 存货盘亏时，首先也应计入待处理财产损溢，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按规定手续报批后，（1）属于定额内耗损或日常收发计量上的错误经批准后应当计入“管理费用”；（2）应由过失人赔偿的部分，应当借记“其他应收款”；（3）对于自然灾害等不可抗力原因造成的损失应当计入“营业外支出——非常损失”；（4）对于无法收回的其他损失，经批准后计入“管理费用”

在固定资产清查中盘盈盘亏的固定资产，按规定应经过一定的程序后方能处理。在尚未处理前，为使固定资产的账面数额与实存数保持一致，先通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户核算，处理时，再转入有关账户。但对于在清查中盘盈的固定资产，应按规定确定的全价值，借记“固定资产”账户，，贷记“以前年度损益调整”账户。盘盈的固定资产应按以下规定确定其入账价值：(1) 如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；(2)若同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。。企业发生固定资产盘亏时，按盘亏固定资产的净值，借记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户，按已提折旧，借记“累计折旧”账户，按固定资产的原价，贷记“固定资产”账户。盘亏的固定资产报经批准转销时，借记“营业外支出”账户，贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”账户。

3） 财产清查与内部控制

为了避免财产清查时出现账实不符的情况，企业应该加强内部控制。例如：可以具体做到如下几点以便避免出现问题。

（1）编制记账凭证应由出纳以外的会计人员完成

为了使内部控制制度发挥效用，使出纳的收付款工作有人监督，编制记账凭证的工作应由出纳以外的其他会计人员完成。

（2）核对、编制银行存款余额调节表由出纳员、总账岗位记账员以外的第三者完成。

（3）坚持先稽核、后领导签字，最后出纳付款的报销程序。

会计监督分事前、事中和事后监督，企业更应该侧重事前和事中的会计监督，把不合法的收支和不完整的票据及时拒之门外。会计人员对收入合法性、收入支出的标准往往比单位负责人更为熟悉，所以，经济业务发生后，应由会计人员先稽核，后由领导签字。

（4）避免出纳员错收错付和重收重付

2 会计循环—财务会计的日常程序和方法 47

出纳员（或收款员）应在收付款的同时在收付款凭证上加盖“收讫”、“付讫”章。为了避免重复收付款或多收多付、少收少付，出纳员（收款员）一方面要唱收唱付，即在收付款时，出声地读出实收实付的数额，与对方核对；另一方面要按以下程序操作：收款时，先收款，再开票，最后在“记账联”上盖“收讫”章；付款时，先收票，再盖“付讫”章，最后付款。

（5）建立印鉴分管的内控制度。留存银行印鉴不能由一人保管是一项重要的内部控制度，工作中必须坚持实行印鉴分管。

为了既便利工作，又能互相控制，出纳员宜保存公章、本人私章；单位负责人章由其他人员保管，这样出纳既可收款，又不能从银行付款。另外，出纳员保管的公章、本人私章也应与银行付款的空白凭证分别保管。

（6）建立完整的财产清查制度

财产清查既是加强财产物资管理的一项重要制度，也是会计核算的一项重要制度。它不仅要清查实物资产、货币资产，还要清查债权、债务。工作程序上，首先要在财产清查的基础上编制“账存实存对照表”，其次根据“账存实存对照表”及应计提或应冲销的减值准备调整账务，使账实相符，最后查实差异的原因，做出不同的会计处理，对人为因素造成的短缺，要追究有关责任人的责任。

【本章小结】

这一章介绍的是会计核算（即财务会计）的日常程序和方法，这些程序组成会计循环的基本和基础步骤，其方法涉及的是基本的技术和技巧。进行这些程序的最终目的是为了编制与会计信息使用者相关的会计报表，是一套簿记系统的程序和方法，包括交易的分析、账户或科目的设置、凭证的设置和填制、账簿的设置、记录、更正以及结转等。只有这些程序规范、完整了，才能为提供相关会计信息提供保证。

【本章思考题】

1.什么是账户？如何设置和分类？

2. 什么是复式记账法？其基本原理是什么？

3. 什么是借贷记账法？包括哪些内容？

4. 什么是会计凭证？如何编制和审核会计凭证？

5. 什么是分录？如何以分录的形式来分析企业的交易和事项？

6.什么是账簿，如何分类？如何登记、更正账簿？