国际会计准则委员会改组的政治层面分析

国际会计准则委员会改组的政治层面分析

编者按:随着经济全球化和国际资本市场一体化趋势的日益加强,会计国际化已日益成为各个国家不可回避的现实问题。近年国际会计准则委员会(IASC)的改组,将对各国会计准则建设以及会计准则全球趋同产生更加深远的影响。我国财政部有关人士也明确表示,我国已经正式加入WTO,我国内地的会计标准必须顺应经济全球化趋势,并与国际步伐相协调。在我国的会计标准制定过程中面临一些特殊问题,这使得我国会计标准的制定要比那些市场经济成熟的国家复杂得多。尽管如此,我国内地会计标准的制定进程是不会改变的,仍会朝着国际化的方向发展。因此,我国在制定会计准则时十分注重借鉴国际会计准则,并将通过国际交流来推进我国会计的国际化。为此,本刊特设“会计国际化”专栏以期从不同层面对会计的国际协调问题作些介绍、解析和研讨,以适应和促进我国的会计国际协调工作的开展。

大量研究表明,会计准则制定是一个政治化过程,同样,会计准则的国际发展也摆脱不了政治利益斗争。国际会计准则委员会(IASC)自成立以来在会计准则的国际协调和制定国际会计准则(IAS)方面,取得了很大成绩。然而,IASC在即将完成证券委员会国际组织(IOSCO)要求的核心准则体系建设的背景下启动了战略改组,改组后形成了全新的组织架构,其应循程序与发展战略也发生了相应改变。本文从政治层面对IASC的改组进行解析。

一、IASC的战略改组是一个政治过程

众所周知,IASC作为在会计准则建设方面成就卓著的国际性民间组织,日益受到国际和大多数国家政府的证券监管机构以及会计职业组织的重视。但是,1996年以来,美国开始表现出对得到IOSCO支持的国际会计核心准则的关注并发起对高质量会计准则的讨论。IASC在即将完成IOSCO要求的核心准则体系建设的情况下,开始启动战略改组。这一战略改组可以追溯到1997年IASC战略工作组(Strategy Working Party,SWP)的成立。回顾IASC改组的主要过程,有助于我们理解会计准则国际发展的政治过程。

1998年12月,SWP通过了讨论稿《重塑国际会计准则委员会的未来》并公开征求意见。1999年12月,在6月与IASC理事会讨论结果的基础之上,SWP形成了最终递交给理事会的报告《关于重塑国际会计准则委员会未来的建议》,并得到了理事会的通过。根据该报告,IASC理事会任命了提名委员会的成员。2000年1月7日,提名委员会召开首次会议,美国证券交易委员会(SEC)主席Arthur Levitt当选为提名委员会主席。2000年5月22日,提名委员会宣布选出首任管理委员会成员19人,主席为美国联邦储备局前主席Paul A.Volcker。2000年6月28日,管理委员会在纽约召开首次会议,任命英国会计准则委员会(ASB)主席David Tweedie为改组后的国际会计准则理事会(IASB)的首任主席,并自2001年1月1日起任职;2001年1月25日,管理委员会任命了IASB的其他成员。2001年3月8日,管理委员会宣布正式启用IASC改组后的新框架。至此,IASC的战略改组宣告完成,IASB自2001年4月开始运作。

很显然,IASC如此重大的战略改组过程,实质上就是一场政治斗争,各国都在为争夺更多的决策权而展开着较量,美国和英国则发挥了重要的作用并居于主导地位,目前的格局不过是利益各方(各国)多次较量后的暂时均衡。值得一提的是,在SWP于1998年12月发布

的讨论稿《重塑国际会计准则委员会的未来》中,建议不突出任何一个国家的力量,但由于IASC总部设在伦敦,秘书长长期由英国人担任,似乎意味着英国人占据了“决策权”的地位。因此,该讨论稿立即遭到美国的强烈反对,美国会计准则委员会(FASB)进而于1999年1月11日公开发表了《制定国际会计准则的未来理念——FASB报告书》,强调美国必须要在国际会计准则的制定中发挥领导作用。1999年12月SWP形成并通过的最终改组报告就依据美国的意见进行了修改。这样,美国终于在国际会计准则制定中取得了相当的“决策权”。

二、IASC改组后的组织架构:利益安排

发达国家争夺会计准则国际决策权的利益均衡在IASC改组后形成的组织架构上表现得十分清楚。管理委员会掌握着任命国际会计准则理事会(IASB)、国际财务报告解释委员会(IFRIC)、准则咨询委员会(SAC)这些主要机构成员的人事权,担负筹集资金的重要职责,并监督会计准则的制定;此外,IASC基金会章程明确指出管理委员会行使除了明确归属于IASB、IFRIC、SAC以外的其他一切权力。IASB是制定国际会计准则(以下均指IASC改组前发布的IAS和IASB发布的IFRS)的核心机构,全权负责国际财务报告准则(IFRS)及其他相关文件的制定工作。IFRIC于2001年12月重新组建,自2002年起取代以前的常设解释委员会(SIC),其主要职责是根据《编报财务报表的框架》(以下简称《框架》),对IFRS中未予具体规范的财务报告问题及时提供指南。SAC则为对国际财务报告利益感兴趣的组织和个人提供一个正式参与的渠道,目标是就优先项目和主要准则制定项目向IASB提建议,而IASB在重要项目的决策之前、管理委员会对章程修改之前都必须向其咨询。

就这些主要机构的人员构成来看,美国和欧洲国家可谓势力相当,都占据了决策权的主要地位。首先,在提名委员会的7名成员中,美国SEC前主席Arthur Levitt担任主席一职,而欧洲国家则独占3个席位。其次,手握财权与人事权两大权力的管理委员会,由美国联邦储备局前主席Paul A.Volcker担任主席,在其19个席位中,美国5个、欧洲国家6个。再次,作为会计准则制定核心机构的IASB的主席由ASB主席David Twee出e担当。最后,在IFRIC的12个席位中,美国和欧洲国家各分得4个;SAC的45名成员虽代表了不同的地域和职业背景,但其主席由IASB主席兼任。

值得一提的是,改组后IASB成员最重要的任职资格条件是专业技能和职业背景,而不再是地区代表性。从表面上看,这种安排似乎淡化了国际会计准则制定过程中美国、欧洲国家等强势集团的影响力。然而,“技术专家”这一资格条件使得发展中国家要在IASB中占有一席之地仍十分困难,强势集团在IASB中的影响力不但没有削弱,反而有所增强。这一点从IASB确立的联络国就可见一斑。IASB专职成员中的7名专门负责与8个联络国准则制定者沟通,并与其建立了正式的战略合作伙伴关系。IASB得到了联络国的充分支持和配合,在准则制定方面与它们开展了实质性的合作。然而,这8个联络国分别是:德国、法国、美国、澳大利亚、新西兰、加拿大、英国和日本。由此,IASB与强势集团国家的准则制定机构之间的关系已经大大提升到正式的官方性质上。这似乎预示着IASB制定出的准则将是它们各方力量争斗的产物。著名会计学家斯蒂芬.泽夫(Stephen A.Zeff,2002)在讨论IASB所面临的挑战时就指出,“对于IASB而言,‘政治’压力会来自于8个联络国,只是在程度和强度上有所不同而已,这样的压力会对IASB实现高质量趋同的努力形成障碍。”与此同时,由于这些联络国在世界经济中的“显赫”地位,IASB也期望能得到它们的支持,如果这些联络国采纳了国际会计准则,无疑是对IASB强有力的支持,而IASB的地位也可更为稳固。

此外,管理委员会还根据法律基础和运作地点的考虑,将IASC基金会作为非营利有限公司注册在美国特拉华州。总之,IASC改组后的组织结构及其成员构成比例等方面发生了很大变化,以英、美为代表的发达国家主导了国际会计准则的制定进程,准则的制定必将侧重于美欧的利益倾向。这充分体现了各方尤其是强势集团的利益之争,也是对会计准则制定政治过程的一个印证。

三、IASC改组后的应循程序(due process)

2002年5月公布的《国际财务报告准则前言》(以下简称《前言》)第18、19段分别阐述了国际财务报告准则和国际财务报告准则解释公告制定的应循程序,二者基本类同,可概括如下:

1、国际财务报告准则制定的应循程序

工作人员结合《框架》确定和审核相关问题-→与国家准则制定机构交换看法-→SAC建议是否可列入议程-→成立咨询委员会就该项目向IASB提供建议-→公布讨论稿征求意见-→(IASB至少8票同意)公布征求意见稿征求意见(包括结论基础)-→考虑收到的意见-→(有必要的话)听证会、实地实验-→IASB投票(至少8票同意)-→公布准则

2、国际财务报告准则解释公告制定的应循程序

工作人员结合《框架》确定和审核相关问题-→与国家准则制定机构交换看法-→(IFRIC至少9票同意)公布解释公告草案征求意见-→考虑收到的意见-→(有必要的话)听证会、实地实验-→IFRIC投票(至少9票同意)-→IASB投票(至少8票同意)

由于会计准则有其经济后果,因此会计准则的制定程序需要充分听取并考虑各方的意见,会计准则制定的“政治化”特征也由此可以体现出来。IASC改组前的准则讨论程序和制定程序十分封闭,IASC理事会会议直到1999年才开始对公众开放。因此,准则制定的许多问题的讨论都是在内部进行,以致相关利益集团无法参加。IASC改组后所采取的应循程序对此有以下改进:(1)十分强调与国家准则制定机构交换看法;(2)IFRS的制定充分考虑SAC的建议,而SAC的设立本身就为相关利益集团提供了正式发表意见、了解和参与会计准则制定过程的机会;(3)通过更广泛地征求意见,并考虑所收到的意见,甚至在必要时进行实地实验或举行听证会,加强与利害相关方的沟通。这些具体措施鼓励并积极促进了各相关利益集团参与国际会计准则的制定工作。

因此,IASC改组后在制定准则过程中采用的应循程序较之以往更为详细,目的在于扩展和加深IASB与相关利益团体之间的相互影响,使各利益相关方与准则制定过程更紧密地联系起来,从而更充分地体现了经济后果观,同时也从一个侧面表明国际会计准则制定过程充满着各方利益之争。当然,改组后的应循程序将使IASB的权威性和效率得到提高。

四、IASC改组后发展战略的转变

IASC如此重大的改组,意味着战略上的转移和政策上的重大调整。的确,IASC改组后

立即就其目标、名称、准则名称、准则前言等重大问题做出一系列重要决定。而这些发展战略上的转变,也无不体现着会计准则是各方利益之争的结果。

首先,最显而易见的是目标的转变。2002年5月正式公布的《前言》第6段所阐述的IASB的目标是:(1)本着公众利益,制定一套高质量、易理解且强制性的全球会计准则,这套准则要求财务报表和其他财务报告中的信息高质量、透明且可比,有助于世界各种资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策;(2)促进这些准则的使用和严格运用;(3)积极与国家准则制定机构合作,促使国家会计准则和国际财务报告准则高质量的趋同。可见,改组后,IASB将自身定位为全球性会计准则制定者,在战略上则表现出从协调发展到标准化甚至统一化的倾向。

其次,2002年5月公布的《前言》,较之1992年的修订版有了诸多改变,从政治层面上来看,IASB对于公众意见的征求更为重视。主要体现在:(1)2001年11月公布的《前言》征求意见稿本打算取消在IFRS中分别使用粗字体和普通字体的做法,但征求意见结果表明,公众反对这一做法,考虑到这些反馈意见,IASB决定保留以前的做法。(2)同样,在征求意见过程中,本打算取消“允许选用的处理方法”,而征求意见的结果表明目前仍有存在的必要,于是在《前言》中仍予保留。(3)《前言》正式稿中,删除了旧版以及征求意见稿中的“国际会计准则不拟应用于不重要的项目”这一条。

最后,IASB制定的准则拟扩展至非财务信息。IASB从成立伊始,就明确了IASB发布的准则将涵盖非财务信息方面的准则,如环境报告准则和可持续发展报告准则。

总而言之,上述对IASC改组的政治层面分析清楚地表明,不论是改组过程,还是改组后的组织架构,抑或是其改进的应循程序、当前的发展战略等方面,无处不体现着会计准则制定的政治程序性质,始终围绕着准则制定的决策权并涉及各方的利益冲突。因此,可以预期的是,在国际会计准则制定的过程中,利益斗争将长期存在,政治化程序不可避免,而最终的国际会计准则必将是各方利益之争的均衡结果。

作者:陈瑜 曲晓辉 来源:财务与会计2003年05月