销售已使用固定资产税务与会计处理

销售已使用固定资产税务与会计处理

一、纳税人销售已使用固定资产的增值税政策

2008底年我国出台增值税由生产型向消费型转型政策后，财政部、国家税务总局于近期先后出台了财税[2008]170号文《》和财税[2009]9号文《》。根据两个文件精神，除其他个人外，纳税人销售已使用固定资产不再享有免税政策，财税[2002]29号文《》中的“非应税固定资产”概念自然也就不复存在。

增值税转型前，除其他个人外，纳税人销售已使用固定资产的增值税政策都是一致的。而增值税转型后，纳税人身份及其所在地区、所销售固定资产的类别及其购进或自制时间，对其销售已使用固定资产的增值税政策都有影响：

1.一般纳税人，销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税；

2.一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，根据纳税人所在地区及该资产购进或自制时间的不同，分别按照适用税率或按照4%征收率减半征收增值税；

3.除其他个人外，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，一律减按2%征收率征收增值税。

二、纳税人销售已使用固定资产应交增值税的会计处理

不同身份的纳税人销售已使用固定资产增值税适用政策不同，其会计处理也存在区别。其中小规模纳税人销售已使用固定资产，及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费-应交增值税”科目核算，一般纳税人应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目核算。这里需要关注的是一般纳税人销售已使用固定资产按简易办法征收时，如何进行应交增值税的会计处理。

例：甲公司系一般纳税人，2010年出售于2009年1月份购买的某设备，该设备用于生产一种免征增值税的产品，购买时未抵扣进项税额。设备原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元，适用按简易办法以4%减半的增值税税率。甲公司对该业务的会计处理：

1.出售设备转入清理：

借：固定资产清理 150000

累计折旧 50000

贷：固定资产 200000

2.收到出售设备价款：

借：银行存款 120000

贷：固定资产清理 120000

3.根据财税[2009]9号文第二条第一款，该公司应按简易办法依4%征收率减半征收增值税：120000÷（1+4%）×4%÷2=4616 ÷2=2308。

按4%应交增值税的处理：

借：固定资产清理 4616

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 4616

减半未征的增值税处理：

借 应交税费——应交增值税 （减免税款） 2308

贷：补贴收入 2308

4.结转固定资产清理 ：

借：营业外支出 34616

贷：固定资产清理 34616

对于应按简易办法依4%征收率减半征收增值税的计算，首先应将含税销售额换算成不含税销售额，再按4%征收率减半计算出应交增值税额。因此甲公司计算出的应交增值税额是正确的。但在会计处理上，存在以下两个问题：

1.根据财税[2009]9号文，适用按简易办法征收增值税的已使用固定资产等，不得抵扣进项税额。所以，对于企业销售已使用固定资产按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税费——未交增值税”科目，而不能计入 “应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。因为如果将按简易办法计算出的应纳增值税计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，则在计算本期应纳税额或期末留抵税额的时候，这部分应交增值税就必然会参与抵扣进项税额。实际上，无论是旧税法下一般纳税人适用的增值税纳税申报表，还是根据国税函[2008]1075号文《》调整的从今年2月1日开始启用的一般纳税人适用的增值税纳税申报表，这部分应交增值税都是单独填入“按简易办法计算的应纳税额”

中，与其他业务的“应纳税额”或“期末留抵税额”分别计算的。假设该企业当月进项税额11万元，销项税额10万元（包括销售已使用固定资产应交税额），无上期留抵税额等其他事项，则期末留抵税额应为110000-（100000-2308）=12308元，而非110000-100000=10000元，同时当期应纳税额为2308元。当然根据国税发[2004]112号文《》的规定，纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税，同时“期初未缴税额”栏数据为纳税人前一申报期的“期末未缴税额”减去抵减欠税额后的余额数。从国税函[2008]1075号文调整后的申报表看，这一规定仍是适用的。因此2308元的应纳税款如果未交则可以抵减期末留抵税额12308元，即结转到下期的“期初留抵税额”为12308-2308=10000元。

2.对于减半未征的增值税，甲公司将其计入“补贴收入”也是不合适的。首先，即使减半未征的增值税可以作为政府补助，但“补助收入”科目也只适用于执行《》的企业，而无论是《》或者新会计准则，对于政府补助都应计入“营业外收入”。更重要的是，对这种直接减免的增值税作为政府补助处理本身就是不正确的。根据《企业会计制度》，只有对即征即退、先征后退、先征后返的增值税，才能于实际收到时计入“补贴收入”科目。而根据《》，作为政府补助的税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，而直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，由于政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为会计准则规范的政府补助。因此，不论企业执行会计制度还是新准则，将直接减征的增值税作为政府补助处理都是不正确的。综上，甲公司此笔业务正确的会计处理应为：

1.出售设备转入清理：

借：固定资产清理 150000

累计折旧 50000

贷：固定资产 200000

2.收到出售设备价款：

借：银行存款 120000

贷：固定资产清理 120000

3.按4%征收率减半计算出应交增值税2308元：

借：固定资产清理 2308

贷：应交税费——未交增值税 2308

4.结转固定资产清理 ：

借：营业外支出 32308

贷：固定资产清理 32308

当然，甲公司的处理对其利润总额和应纳税所得额并无影响的。公司的处理对利润总额的影响是2308-34616=-32308元。而根据财税[2008]151号文《》，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。所以即使甲公司错误地将减半未征的增值税2308元计入“补贴收入”，也应同时将其计入应纳税所得额。

三、计税依据的演变

过去，我们按照现在已经废止的财税（2002）29号文件的规定以及旧增值税法规的规定，企业销售自己使用过的固定资产，要区分为应税固定资产和非应税固定资产，同时满足三个条件的为非应税固定资产，不缴纳增值税，即①该资产为纳税人账上有载的固定资产，②该资产提取过折旧，③销售额小于原值；其中把应征消费税的汽车、摩托车、游艇特别提出来，强调销售额大于原值的为应税固定资产，否则免税，但旧车销售单位除外，纳税人销售旧货的，免税。

计算方法是：应纳增值税额=销售额÷（1+4%）×4%×50%

现在，我国增值税模式由过去的生产型变成消费型，部分固定资产允许抵扣增值税进项税额了，所以销售自己使用过的固定资产的征税规定也就相应的发生了变化。

根据（2008）170号文件与（2009）9号文件规定纳税人销售自己使用过的旧固定资产，应按以下步骤计算应纳增值税额：

步骤一：

在身份上做出区分。分为一般纳税人，小规模纳税人，其他个人。

小规模纳税人，按2%征收率征收，不考虑销售额是否超过原值，公式为：应纳增值税额=销售额÷（1+2%）×2%；

小规模纳税人销售其他旧货，按照3%税率征收；

其他个人，按照适用税率征收；

步骤二：

对一般纳税人销售的旧固定资产，按照资产使用情况做出区分：

因使用情况特殊而没有扣除进项税的固定资产，即暂行条例第十条规定的固定资产，按照

4%征收率并减半征收，计算方法是：应纳增值税额=销售额÷（1+4%）×4%×50%；

已经扣除进项税额的，做下一步骤的进一步区分；

步骤三：

首先按照2009年1月1日（以所购固定资产发票日期为依据）这个标准，区分该固定资产的购置是在此只前还是之后，对于该日期以后购置的，由于抵扣了进项税，所以按适用税率计算征收增值税；

如果是该日期以前购入的固定资产，则进入下一步骤，继续区分；

步骤四：

首先按照纳税人是否属于扩大增值税抵扣范围内试点的企业做出区分，不属于该试点企业的，按照4%征收率并减半征收，属于该试点企业的，再进入下一步骤做出区分；

步骤五：

按照该固定资产的购置时间做出区分，属于扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；属于销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

一般纳税人销售除固定资产以外的货物，按照适用税率计算征收。