论传统成本管理的局限性及改进措施

管理科学

论传统成本管理的局限性及改进措施

严李莉

（河北女子职业技术学院）

摘要：随着全球经济一体化的发展，在现在的制造环境下，许多人工被

机器取代。因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用比例上升。产品

成本结构如此重大的变化，使传统的“数量基础成本计算”（如以工时，机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确及时的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。

关键词：作业成本作业成本管理成本动因1传统成本管理的局限性

产生于满足财务报告需要的传统成本法，在关注信息（包括财

务信息和管理信息）相关性的今天，其自身的局限性日益明显。

这种局限性不仅表现在成本核算信息的不准确性和成本管理方法缺乏有效性，而且还表现在传统成本法作为一个整体而暴露的缺陷。

1.1传统成本管理掩盖真实的成本信息20世纪80年代，当企业界沉醉在80%的销售量由20%的产品产生的80/20法则时，

美国哈佛商学院的卡普兰（Robert·

S·Kaplan）教授发现的，业界普遍认可的80/20法则，即80%的利润由20%的产品产生的理念，掩

盖了更令人惊讶的事实：

20%的产品事实上可以产生225%的利润！70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%～60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%～500%。以少量的人工费用为基础分配大理的制造费用，必然带来成本分配的偏差。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法。

1.2传统成本管理没有形成系统的方法体系成本管理方法一般有成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本考

核、

成本分析。传统成本法在如何使这些方法做到系统化，形成有机联系方面，还存在许多问题。表现在：成本预测不能给成本决策及时提供所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息。各种方法之间的脱节使企业管理目标难以达到。究其原因，是传统成本方法以“产品”为中心，使成本管理方法无法形成一个有机的整体。解决之道是把成本管理中心从“产品”转移到“作业”上来。

2作业成本是走出传统成本管理局限性的最佳途径

2.1作业成本管理可以提高成本管理和决策的有效性、准确性由于传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计算，其成本核算和成本分类是为满足财务报告的需要，而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。而作业成本法深入到“作业”层次，提供有关企业产品成本的明细资料，这样不仅可以保证成本信息的准确性，同时还可使成本管理方法在较低层面获得相关的成本信息，大大提高了成本管理和决策的有效性。

从下面这一具体的实例中可以看到这一点。某电机厂，在计划经济体制下主要生产标准电机，其余的是客户订制的特殊电机。随着经济体制的改革，由计划经济逐步向市场经济转轨，该厂机器设备已经相当自动化，产品种类较少且多样化。由于企业产品策略有由品种大批量向多品种小批量的转变，使得间接制造费用比例上升。在少量多样的新产品策略实施两年的过程中，管理者发现传统成本计算方法无法反映间接成本的增加与产品策略转变的关系。该厂传统的成本计算方法是产品成本除直接材料及直接人工外，制造费用是以分类分摊方法计入产品成本。其分类方式和分摊基础见表1：

上述传统制度中，间接制造费用以直接材料，直接人工及材料制造费用，生产制造费用为基础进行分配，分配标准的选择过于牵强，容易造成产品成本的扭曲，因为间接制造费用的增加，主要来自订单处理活动及特殊零件处理活动。订单数量和特殊零件的多寡是

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表1

传统制度下制造费用分类分摊法

制造费用类型分摊基础

1.材料制造费用(与材料有关的制造费用)以直接材料成本为基础2.生产制造费用(与生产有关的制造费用)以直接机器工时为基础较多设备加工以直接人工工时为基础较多手工操作

3.间接制造费用(工程成本,准备成本和管理成本等)以直接材料成本,直接人工成本和

1,2项制造费用的合计数为基础

引起成本增减变动的主要因素。为准确计算成本，

该厂决定从下一年起采用作业成本管理，将订单处理成本及特殊零件间接成本同一般性质的间接制作费用加以区分，并计算每张订单处理成本及每种特殊零件的间接成本，作为进一步计算产品成本的基础。

因此，假设电机厂下一年全年订单张，共需要生产3000个特殊零件，为说明传统成本与作业成本管理的区别及转换，该厂下一年有关的成本资料“传统成本与作业成本转换调节表”见表2：

表2

传统成本与作业成本转换调节表

成本项目传统成本法调节作业成本法

(1)直接材料140000---140000直接费用(2)直接人工60000---60000

(3)材料制造费用10000---10000

(4)生产制造费用250000---250000

小计460000---460000(5)间接制

①工程成本30000(15000)15000

造费用

②准备成本50000---50000

③管理成本150000(77000)73000

小计230000(98000)138000④订单处理成本---3800038000

⑤特殊零件间接成本---5400054000

小计---9200092000总成本690000---690000

现将传统成本管理与作业成本管理下成本结构的对照列表（见表

3）。假设基本电机单位成本是150元，特殊零件单位成本是20元。

表3

成本结构对照表

基本电机成本150基本电机成本150直接材料40直接材料40直接人工25直接人工25材料制造费用5材料制造费用5生产制造费用80生产制造费用80特殊零件成本20特殊零件成本20直接材料9直接材料9直接人工2直接人工2材料制造费用1材料制造费用1生产制造费用8生产制造费用8间接制造费用间接制造费用

[(1)+(2)*30%=(150+20)*30%=51

[(1)+(2)*50%=150+20*50%=85订单处理成本:

50

特殊零件间接成本:

18

25289

如果该厂760张订单可分为A，B，C，D，E五种不同订单的产品，每张订单单位产品都需要一台基本电机和分配需要1，2，3，5，10个特殊零件，假设3000个特殊零件种类相近，单位成本相同。本期订单数，产品及特殊零件数理情况见表4。

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表4

订单，产品产量，特殊零件数理情况表

项目A订单

每种订单单位产品所需基本电机数量1每种订单单位产品所需特殊零件数量1订单数500各种订单的产品产量500特殊零件总量500B订单C订单D订单E订单合计

[***********][***********][***********]

按照传统成本管理和作业成本管理会得到不同结果。（见表

5，6）

表5

成本计算表（传统成本计算法）

(1)单位产品所需特殊零件数量1(2)各种订单的产品产量500(3)特殊零件总量[(1)×(2)]500(4)基本电机成本[(2)×150]75000(5)特殊零件成本[(3)×20]10000(6)制造成本[(4)+(5)]85000

42500(7)间接费用[(6)×50%]

(8)总成本[(6)+(7)]127500表6

[***********][***********][***********][***********][***********][***********][***********]B订单

[***********][***********]062925251.7

C订单[***********][***********]0059060295.3

D订单[***********][***********]0071500357.85

E订单[***********][***********]860771.5

成本计算表（作业成本计算法）

行次项目

(1)单位产品所需特殊零件数量(2)各种订单的产品产量(3)特殊零件总量[(1)×(2)](4)订单数

(5)基本电机成本[(2)×150](6)特殊零件成本[(3)×20](7)制造成本[(5)+(6)]

(8)一般间接费用[(7)×30%](9)订单处理成本[(4)×50](10)特殊零件间接成本[(3)×18](11)总成本[(7)+(8)+(9)+(10)](12)单位成本[(11)÷(2)]A订单[***********][***********][1**********].1

如定价650元，企业似乎可以得到利润，但其的单位成本是525元，

的实际成本771.5元，定价650元不仅不能得到利润，反而是每销

亏损的就越多。可见，尽管售一产品就亏损121.5元。销售的越多，

成本信息能被成本管理方法直接采用，由于前述的传统成本的局限性传统成本信息的准确性不高，降低了成本管理和成本决策的有效性。而在作业成本下则可避免这种情况的发生。

2.2作业成本管理可形成系统的方法体系我们应注意到作业成本管理与战略规划、预算、绩效管理报告等其它管理要素共同构

由于作业成本法能够更加精确地对成了一个完整的企业管理体系。

平衡分数卡、财务报成本进行分摊，因此，能够为企业的预算制定、

表提供更为准确的数据，全面支持企业的战略规划、预算编制与执

绩效管理等。行、

通过对产品成本的正确核算，管理层能够得到各个产品真正的收益率。对于收益率无法达到要求的产品，可以考虑退出，将资源投

提高销量等各种入收益率较高的产品，或者通过提高产品的价格、

措施提升产品的收益率。

可见不论是我国还是国外，要改变管理体制上的传统模式，则必须给予大量人力、物力和财力上的投入。任何先进的管理方式从创建到被普遍接受，也是需要经得起时间和实践的不断推敲的。更何况作业成本管理适用于特殊的制造环境。但随着科学技术的发展，企业制造环境将逐步改善，电脑控制化、自动化的大中型企业将越来越多，只要实务界的经营者和财会人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用，就可能产生应用的动力。同时，我们必须认识到，即使现在企业不具备实施方法的条件，在不久的将来作业成本制度在中国将会有光明的使用前景。到那个阶段，它将带来全面质量管理，适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用。

参考文献:

由上面的分析可见，以两种管理理念下形成的成本计算表来讲，A，B，C，D四种产品如将定价定为高于传统成本法下计算的单位成本，那么企业可以得到利润，但对于E产品而言，传统成本下其

（上接第28页）

强内部控制的重要途径。三是无论内部控制评价结果多么完美，审计人员都不能完全依赖，还应适当进行实质性测试。

3.3审计抽样方法本身蕴藏着风险审计抽样，是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，推断总体特征的一种方法。审计抽样会产生两种风险，一种是抽样风险，一种是非抽样风险。抽样风险，是指审计人员依据样本测试结果形成的审计结论，与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险是抽样技术所固有的，它是因测试的样本量不足整个总体而引起的。非抽样风险，是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等未能发现样本中实际存在的误差的可能性。非抽样风险与审计人员采用的抽样方法无关。控制抽样风险有两个途径：一是调整样本量，增加样本量可以降低抽样风险；二是采用恰当的抽样方法，合理保证样本的代表性；非抽样风险无法量化，但是可以通过对审计人员有效的训练，对审计程序的精心设计，对审计工作的适当计划、指导、监督和复核等，将其控制在较低的水平。应大力提倡应用计算机软件进行辅助审计抽样，这样不但可以节约时间，并能减少审计人员选取随机数时发生错误的可能性，而且可以通过计算机程序自动记录。同时，不断学习和积累审计抽样经验，力求合理确定抽样参数和样本量，将内控评审风险降到最低。

3.4计算机信息系统在企业中的广泛应用带来了新的内控评审风险随着计算机技术的迅猛发展和社会信息化程度的不断提

[1]欧阳清，万寿义.成本会计.东北财经大学出版社.2003.6：273-289.[2]赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨.会计研究.1998年.第6期：13-15.

周波.关于作业成本法在我国应用环境分析.上海会计.2001.12：19-20.[3]刘疆，[4]赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨.会计研究.1998.6:40.

（第九版）.中国财经出版社.1998.[5]李宏建.现代管理会计

[6]孙航.作业成本计算的应用研究.会计研究.1995.9:27-30.

高，信息系统在企业中得到了迅速普及和广泛应用。在计算机环境下，信息系统的内部控制是否健全、合理并得到切实执行将直接影

完整和可靠性。由于计算机响到会计信息及其他经营信息的真实、

数据处理与手工处理有许多不同，从而产生了与传统手工处理方式截然不同的新的内部控制模式。对计算机信息系统进行内控评审，主要风险表现在：审计经验不足；计算机审计人员缺乏；企业的各种应用软件审计人员不会使用或不熟悉；由于缺乏原始记录，对被审单位提供的电子数据的真实性、完整性难以确认；在计算机环境下，内部控制转变为对人和机器两方面的控制，而且多数情况下是以对机器的控制为主；同时，计算机又容易受到电脑“黑客”的入侵和“病

的侵袭，电子化信息数据易于被滥用、篡改和丢失，且不留任何毒”

蛛丝马迹等等。

当前，企业内审人员进行内控评审还存在诸多难点和问题，如审计人员经验不足，生产经营知识欠缺，被审计单位对内控评审不理解、不支持等。我们不要被这些困难吓倒，一定要坚定信念，转变观念，充分认识到内控评审在企业内部审计中的地位和作用，并不断加强内控理论研讨，注重内控经验总结交流，创新内控审计技术手段，使内部控制评审在企业内部审计中的应用上升到一个新水平！

参考文献：

[1]董大胜.审计技术方[M].北京：中国时代经济出版社，2005.

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