对我国内部审计职能的再认识

作者：张杰明

审计与经济研究 1995年12期

　　审计职能是指审计的内在功能。一个事物究竟具有何种功能，要由这个事物自身的条件和所处的外部环境来决定。职能又决定着该事物的作用。例如会计的监督职能，1985年的《中华人民共和国会计法》要求“会计机构和会计人员对违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，不予办理”。如果这一要求仅仅是针对企业内部一般职工，还不难办到。但对单位行政领导坚持办理会计人员认为是违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，《会计法》要求会计机构和会计人员“必须向上级主管单位行政领导人提出书面报告，请求处理，并报审计机关”，在实际工作中就很难贯彻。原因何在？就在于会计机构和会计人员不具备这样做的内外部条件，不具有这种监督的职能。1993年12月通过的《中华人民共和国会计法》就对这方面作了修改，将此方面的责任，主要放在单位行政领导身上。在一般情况下，只要会计机构或会计人员向行政领导明确指出，就算尽到了职责。

　　内部审计也是如此。内部审计是由一个经济实体内部的机构或人员来担任的，仅此一个条件就使得它同国家审计或社会审计在职能上有很大的不同。不认识到这一点，强行地赋予它与其职能不相适应的任务，就不可能达到预期的目的。在此方面，近十年来，我们是有经验和教训可总结的。

　　内部审计是西方人的发明。西方国家内部审计的出现最早可追溯到19世纪中期，当时的初衷是维护公司股东的权益。1844年英国的第一部《公司法》规定公司的管理当局必须定期向股东们报告公司的业绩，并由公司股东推举5名代表定期对公司的帐目进行检查。这种内部审计是一种纯粹意义上的监督。到后来，随着公司的有限责任化和所有权在证券市场的自由转移，这种内部审计逐步演变为由社会上独立开业的注册会计师或审计师提任的外部审计。西方国家内部审计的另一个起源在第二次世界大战期间的美国，其出现是为了满足当时的许多大中型企业加强内部管理与监督的需要。这种内部审计，无论从形式上还是从内容上讲，都是服从于企业经营与管理需要的。

　　我国内部审计的提出与西方国家有着不同的背景。1982年我国全面恢复审计制度时，并未考虑内部审计的问题。1983年国家审计署成立以后，着手安排工作时，面对当时数十万个国营企业和大量的行政、事业单位，感到国家审计机关的力量严重不足，因此提出建立和健全部门、单位的内部审计，以作为“国家审计监督工作的基础”。为了确保内审对企业监督作用的发挥，一直规定由国家审计机关在业务上对内审机构的工作加以指导。可以这样认为，我们是将内部审计当作与国家审计存在有机联系，是国家审计的延伸，甚至是整个国家的审计监督体系的重要组成部分来看待的。在1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》中，除要求各级人民政府各部门建立内部审计监督制度外，还要求“大中型企事业组织，应当建立内部审计监督制度，设立审计机构”，就反映了这样一种构想。

　　将内部审计当作国家审计的基础和延伸或重要组成部分还可以从有关内部审计任务的规定中看出。1989年《审计署关于内部审计工作的规定》中明确内部审计机构的审计监督范围是：

　　(1)对财务计划或者单位预算的执行和决算；

　　(2)与财务收支有关的经济活动及其经济效益；

　　(3)内部控制制度的健全、有效；

　　(4)国家和单位资产的管理情况；

　　(5)专项资金的提取、使用；

　　(6)国家财经法纪的执行情况；

　　(7)承包、租赁经营的有关审计事项；

　　(8)所在单位领导人交办和审计机关委托的其他审计事项。

　　其中不少内容和国家审计机关的完全一致。

　　尽管作了这样的设想和规定，但在实际执行过程中却遇到了很多的阻力。在不少大中型企事业单位，内部审计机构迟迟未能建立。已建立的内审机构，不少也是聋子的耳朵——摆设。为什么会出现这样的结果？问题其实并不难回答。一个经济实体应设立哪些机构，配备哪些人员，总的来讲要服从该实体的经营和管理目标，应当是一种经济实体自身的行为。如果仅仅将内部审计作为加强国家对企事业审计监督的补充手段来看待的话，作为企事业单位的管理当局，是不会有多少兴趣的。

　　实际上，同企事业单位会计机构和会计人员一样，内部审计机构或人员对本单位最高管理当局很难进行监督。内部审计机构或人员是在本部门或单位的行政负责人的领导下开展工作的，人事方面要受行政领导的控制，在经济利益方面同本单位其他部门又有着千丝万缕的联系，因此不具备国家审计监督所要求的独立性。它通常只能站在部门或单位的立场，监督单位内部其他部门和人员的工作，而难以起到替国家来监督部门和企事业单位经济活动的作用。如果部门或单位的行政领导不支持，甚至连前面一种作用也难发挥。

　　1988年11月颁布的《中华人民共和国审计条例》对前述规定作了修改，将“应当建立内部审计监督制度，设立审计机构”改为“可以根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员”，把是否设立内审机构的决定权交给了企事业单位。这应当说是在认识方面的进步。但1994年通过的《中华人民共和国审计法》又要求“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”，目前有关企业的各种法规中，只规定了股份有限公司和外商投资企业实行内部审计制度。“国家有关规定”具体指什么，提法上显得有些模糊不清。

　　我认为，对政府部门和部分事业单位，应当要求设立内部审计机构，实施合规性审计监督。而对于走向市场经济的企业，没有必要去强求它建立内部审计制度，应当代之以注册审计师和注册会计师的外部审计监督。从全社会的成本效益角度来看，实行外部定期审计要增加企业的费用，企业建立内审机构，同样要增加一定的费用。从监督的效果上看，外部审计显然要大大优于内部审计。

　　那么，还要不要内部审计呢？我以为应当将这个选择权留给企业的管理当局。西方国家在法规中并未规定哪些企业一定要建立内审机构，但许多大中型企业，尤其是那些跨国经营、集团化经营的大型企业却自觉自愿地建立了内审机构，这同他们对内审的职能的认识分不开。西方人认为，内部审计是“组织内部审核经营业务的独立评价活动，它是一种管理控制，其作用是衡量和评价其他控制的有效性”。大型企业离开了内部审计，最高行政领导人对所制定的内部控制的执行情况，对企业既定方针、计划、程序的执行程度就难以知晓，就成了聋子和瞎子。1977年《内部审计实务准则》中确定的内部审计的任务包括：

　　(1)审核和评价会计、财务和其他经营控制的稳妥性、充分性和适当性，以合理的成本建立有效的控制。

　　(2)查明遵循既定方针、计划和程序的程度。

　　(3)查明经管公司资产和防止各种损失的程度。

　　(4)查明组织内部形成的管理数据的可靠性。

　　(5)评价执行指定任务的质量。

　　(6)提出改善经营的建议。

　　从以上所规定的任务中不难看出，西方国家将内审看作一种企业内部的管理职能，是对各种“控制的再控制”。而我们很长时期里则一直希望中国内部审计成为国家审计监督的基础和延伸，给它规定了与其地位不相适宜的任务，内部审计十多年来步履维艰，到如今随着企业自主权的扩大更陷入困境，其主要原因恐怕正在这里。

作者介绍：张杰明 暨南大学经济学院