我国地方税法体系的重整:破与立
作者：曾远
现代经济探讨 2015年05期
中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1009-2382(2015)01-0073-05
一、引言
在现有动态与剧烈的竞争市场环境中，以税收法定主义、税收中性主义为基础的税法在应对复杂多变的情况时本应充分发挥调节收入分配、促进资源配置、促进经济增长的功能，但是缺乏适宜的实践土壤，显得捉襟见肘，为支持正在进行的新一轮税制改革，税法必须不断自我革新，培育出适应复杂环境的创造力，才有助于推进中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出的“税负稳定”的税收目标。
“税法结构可以有内部与外部之分。其外部结构是指各独立税法之间的搭配和组合形式，即以怎样的方式构成税法体系；其内部结构指每个单行税法的内部是以怎样的逻辑关系、运用哪些符号排列组合在一起。从一部税法的总体框架看，其内容可以分为总则、分则、附则以及附录等部分，其具体结构单位则是由编、章、节、条、款等符号来体现的。由于每部税法都是一个完整的有机整体，而不是其内容的简单堆砌，因此，从构建完整的税法体系的角度看，深入研究税法的外部结构是很有必要的。”(张松，1997)而税法的外部结构安排也影响着作为整体的税法的体系作用的发挥。
对于税法体系的认识，不能回避对“税制”的理解，因为法律的结构集中体现了法的规范性这个法律实证主义必须解决的核心问题。我国学界对其理解有三种，即“‘法律规范说’、‘广义狭义说’、‘两层含义说’，其共同点都承认税制本身是一种法律制度或首先是一种法律制度”(王茂荣，2008)。即税制是以法的形式确立下来的，进一步而言，地方税法体系与地方税制是形式与内容的关系。因此，在分税制体制下，地方税法体系重整实质上是一种及时应对环境与市场的变化，不断调整自身结构的过程。所谓“重整”从制度变迁角度理解，即对某一制度体系实施整顿，使其重新复兴的行为。地方税法体系的重整从这一角度的解释，即体现了其是一个不断破与立的过程：“破”意指在破除税法体系中无法与市场社会的发展相匹配、给税法体系的自我更新与自发发展带来的种种负效应障碍；“立”是在“破”的基础之上，税法体系自我调整与修正，创造一种能更加适应社会与市场变化体系的过程。由此，本文从动态的“破与立”的视阈，对地方税法体系的重整进行理论层面的探析。
二、地方税法体系的重整是一个不断“破与立”过程
对于如何完善我国地方税法内外部结构，存在不同的见解。邓子基认为，地方税收立法权的调整是影响税法体系安排的因素。余雁刚认为，在既定的体制约束下，中央政府对税种和收入的决定权的强化、收入的制度路径强调以及对收费制度的路径依赖，扰乱了国家税收制度重构的进程。高世星、靳东升从地方税收入规模角度入手，认为其是地方税法体系安排异质化的原因之一。
尽管学者们对地方税法体系安排不同的诠释，但地方税法体系改革与完善的要旨则是明确的：一是强调地方税法体系必须适应环境与市场的变化，这种适应能力是体现税收中性、税收法定的第一要素；二是强调地方税法中的非正式制度性影响，地方税法可通过整合内部、重置外部的各种资源来构建并优化其体系；三是强调地方税法体系的构建，要破除地方税法体系自身不能适应环境变化的种种障碍；四是强调地方税法体系的构建必须不断创新，形成一种合理的结构安排。
从这些诠释入手，地方税法体系的重整是一种不断优化自身结构安排的过程，其实质是破除现有障碍，创造新的制度安排，即不断“破与立”的过程。熊彼特提出，制度的破与立“是资本主义发展的本质性事实，重要的问题是研究资本主义如何创造并进而破坏经济结构的，而这种结构的创造和破坏主要不是通过价格竞争而是依靠创新的竞争实现的。每一次大规模的创新都淘汰旧的技术和生产体系，并建立起新的生产体系”(刘志铭、郭惠武，2007)。熊彼特在《经济发展周期论》中主要研究的是资本主义经济周期，但其研究的思路和理论视角，尤其是对经济发展基本现象的观察值得我们在地方税法体系重整中借鉴。
从熊彼特的观点出发，对地方税法的体系理解就是基于“动态”的角度，因为“‘静态的’分析不仅不能对传统的行为方式中非连续性变化的结果进行预测，它还既不能解释这种生产性革命的产生，又不能说明伴随着生产性革命的现象”(约瑟夫·阿洛伊斯·熊彼特，1912)。与以往对地方税法体系的安排与调整的研究视角不同，本文意义上的地方税法外部结构重整意指对现有地方税法律体系尤其是税制安排的“破与立”，因此，对地方税法体系的优化路径也可另辟蹊径，打破税法理论研究的“路径依赖”，从上述角度对地方税法体系进行探讨。这属于一种哲学研究范式，这种研究视角有助于我们理解地方税法体系安排的内涵及其逻辑关联，更合理解释地方税法体系安排的机制与路径。
1.地方税法体系的重整是一个不断“破与立”的过程。从唯物辩证法的发展观出发，一切事物都处在不停息的运动变化发展之中，发展的实质是新事物代替旧事物的过程，也即动态的“破与立”过程，以“创造”的新事物替代被“破坏”的旧事物。这要求我们坚持用发展的观点观察和分析地方税法体系的重整，要把重整看成变化发展的过程；要弄清地方税法体系重整过程中所处的阶段和地位；要有创新精神，与时俱进，促进地方税法体系的创新。随着社会经济制度的变化，地方税法体系也在发展变化，以地方税制结构为例，地方税制是地方税法的基本内容，就其设置而言，正经历从主体税种设置缺失、已有税种虚置、税种税目设置不合理转向为设立主体税种、落实税种征收、优化税种税目范围的变换过程，能够成功重整税制结构，关键在于能否有效地破与立。因此，地方税法体系重整之立足点在于“破坏”，能够有效消除地方税法体系发展各种障碍，其落脚点则是“创造”，能够创新出合理稳定的地方税法体系。
2.地方税法体系的内生性决定了“破坏”与“创造”是路径与目的的关系。从熊彼特“制度破坏与创造构建”理论的方法论出发，剥离其适用于企业能力理论的土壤，对制度结构的“破坏”是其理论实现的路径，其目的在于获得更大的社会价值。哪些因素会影响税法发挥其功能?从制度安排角度出发，影响地方税法功能的主要因素之一即是地方税法体系内外部结构的种种障碍设置，因此，“破坏”地方税法体系发展的各种结构障碍亦是其路径选择，进而“创造”出新的适应政府改革、市场变化的合理制度体系。作为“破坏”与“创造”的载体，地方税法体系的重整就是二者的统一。
3.地方税法体系的重整，应以“破坏”为先导，以“创造”为基础。破与立是重整地方税法体系的一体两面，其扮演着不同的角色，发挥各自不同的功能。破是立的前提与起点，为立扫清障碍；立是破的基础，是后盾与结果，是破所要达到的目标。在地方税法体系重整中，立处于主导地位，发挥着更为重要的作用。因此，地方税法体系重整的逻辑必须以“破坏”为先导，以“创造”为基础。能够有效消除地方税法体系重整的各种障碍，继而才是“创造”，创新出合理稳定的税法体系。在对地方税法体系的重整过程中，不能轻视“创造”，应当重在创新。这是由地方税法体系重整的基础即“创新”所决定的。
三、以破为首：破除地方税体系重整的障碍
就重整地方税法体系的障碍分析而言，地方税法体系重整面临的障碍有“表”、“里”之分，表层障碍是宽泛意义上的地方税种障碍，里层障碍或称为核心障碍是地方税权失范的障碍。
1.表层障碍。“地方税种设置决定了地方税法基本内容”(熊英，2001)，尤其在营改增背景下的第二次大规模税制改革，诸如地方税种划分、地方税种税目设置、地方税制结构等问题亟待解决，这些障碍长期逐渐累积对地方税法体系重整的负面影响是巨大的。
障碍之一：央地税种划分界限缺陷。从分税制改革后，地方税种划分的缺陷就逐渐暴露出来，并一直为学者们所关注。地方税种划分依据是《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)，“它以‘分税’为前提，以‘分权’为基础，实际上是一种‘分钱’的体制，划分中央税、中央与地方共享税、地方税。”(刘剑文，2014)
地方税种划分缺陷实质是税种划分模糊、僵化所致之困境。分税制改革对税制的影响之一是中央税、地方税与共享税的边界不清。有人认为地方税种不是划分出来的，而是推导出来的，即只要税收收入归地方所有的税种都属于地方税，这是广义的理解。这一理解，就是对央、地税之间边界划分不清状态的“合理”解释，然其后果却导致部分地方税种不断被边缘化，被同质化为共享税，如央企所得税一部分本是地方所得，逐渐成为共享税收。而且共享的形式没有明确划分，出现了行业、分率、隶属等多种共享形式，导致了地方财政收入规模缩小。显然，地方税种划分边界不清将置地方税法于不利之境，尤其是一些税种作为地方财政收入主要来源的边缘化、同质化，对地方政府而言，是不容忽视的障碍，必须破除。
障碍之二：地方税种设置的不合理。地方税种设置依据有不同的观点：其一，地方政府从税收征管效率角度，希望税收来源本地化，便于税收征管工作；其二，地方政府从提供公共服务职能角度，希望税收收入稳定可靠，能够相对独立。纳税人心理则期望能够尽可能减轻自身税负。由于税收立法权集中在中央，分税制改革初始目的是加强中央税收控制能力，对地方税设置考虑则是次要因素。出于兼顾考虑，地方税种设置不合理局面在一定程度上是“泛而划之”的结果。
我国目前的地方税种除已取消和停征之外，尚存有房产税、城市房地产税、契税、土地增值税、耕地占用税、车船税、城镇土地使用税、烟叶税、资源税等8种地方独占税以及印花税、营业税、城市维护建设税等4种央地共享税。地方独占税的主要问题是收入太少，征收成本高，处于虚置状态。大部分共享税则依附于增值税、消费税与营业税，不是独立税种，因此其税基、税率不稳定，对地方财政影响颇大。
障碍之三：地方税制结构不完善。地方税制结构不完善是长期讨论的话题，其中心议题包括了主体税种与非主体税种的缺失，税基与税率的划分、个别税目的不合理等问题。设置主体税种作为地方税收长期、稳定起到决定作用的呼声一直很高。从理论上看，地方主体税种的设置条件要兼顾税源充裕且长期稳定，税基应当本地化且泛化等条件，这是经济性财政分权的客观要求。
2.核心障碍。地方税种划分缺陷、地方税种税目设置不合理、地方税制结构不完善等障碍均来自税法体系自身。或者说，地方税法体系的自身不规范性是导致三大障碍的产生原因，并且反作用于地方税法自身发展，带来了一系列令人关注的问题。更深一步来说，地方税法体系重整的核心障碍就在于地方税权配置的失范。现状是，“中央税、共享税的税收立法权集中于中央，我国地方基本上不享有税收立法权，这不仅使得地方的收益权在现行的法律框架下呈现不明确的特征，而且中央往往经常自行调整税种的归属，以及共享税的分享比例，随意改变利益的配置模式与方式。而地方实际上拥有非常多的变相税权；并且，地方不仅利用这些变相的税权来收费进而行使征税之实，而且由于对这部分的‘权力’缺乏明确的管制，进而使得地方滥用税收征管权、蚕食中央税和共享税的现象频繁发生。进一步，地方所拥有的大量不规范、不完全的税权，或散见于各种效力层次非常低的文件之中，或存在于地方政府的具体行政行为之中”(姜孟亚、史际春，2010)。如何从税法意义上，或者在税收法定主义的旗帜下规范地方税权以及税制安排，则是地方税法体系重整需要破除的核心障碍选择。
四、地方税法体系重整的核心：创新
地方税法体系的重整的路径选择是动态中的“破与立”。重整地方税法体系过程中，要明确“破除”的障碍，更为重要的是明确“重整”怎样的结构安排。从地方税法体系结构重整的意旨来看，重整之目的在于恢复地方税法合理调整分配的功能，因此，在破除税法结构障碍之后，所面临的问题是如何调整优化地方税法体系。更关键的是，一个制度体系的发展需要其自身具有不断更新优化自身结构的能力，这就是创新。在地方税法体系重整过程中，至关重要的是创造为本，重在创新。
从地方税法体系重整的角度看，地方税法体系的核心是地方税法外部结构的规范性欠缺，这就需要创建一种新的适应市场环境的税法体系，只有不断推陈出新，才能达到体系重整的目的。地方税法体系重整目标是促成税法之间重新搭配和组合，税法形式的规范化、税制设计的合理化。地方税法体系重整的内容是三位一体的，即问题导向、理念更新与制度重整，其中，理念更新与制度重整是核心内容。问题导向与理念更新是一种相互支持的关系，随着地方社会经济发展，地方政府公共服务职能覆盖面越来越广，而现有体制安排下的地方财政收入始终无法满足地方政府履行职能的需求，进而导致人们对分税制体制下的地方财政收入来源安排做出思考；理念更新促进了制度重整，地方税法原有的外部结构受到呼声愈来愈高的财税改革趋势影响，越来越难以保持其稳定性，必然要求税法外部结构的求变求新；而制度重整又为税法理念更新提供制度保证，当地方税法外部结构在经过重整之后，达到新的平衡，满足了新的形势需求，则在制度意义上满足了地方税法改革理念的要求。由此可见，地方税法体系重整创新是由问题导向、理念更新与制度重整相互结合、互相影响的制度构建过程。
一般而言，法律体系的变革由内生型、外生型以及内外结合型三种情况。地方税法体系重整的三种基本形式也基本沿袭其分类，即：自我创新、移植创新与结合型创新。自我重整是一种原始性更新，以我国地方税法体系为基础，完全依照现有情况，不依照他国经验的改革模式，这是一种独立性极强的重整模式，自我重整对整个法制环境的要求很高，要求立法者、执法者、整个社会具有较强的法治意识。移植创新是参照域外经验，通过借鉴消化域外经验来获得改革经验。结合型创新即是自我创新与移植创新的结合，结合型创新兼顾了自我与移植创新的优点，结合型创新是一种改进型的创新，对于地方税法体系的重整来说是一种成本低、风险较小、见效快的重整模式。
地方税法体系重整的过程中，必须坚持创造为本，重在创新，这是由制度更新的惯性所决定的。在税法更替环境中，只有通过不断创新，才能获得持久的竞争优势。而且，通过不断创新，地方税法体系变动与创新会产生一种效应。一方面，税法体系变动为税制创新提供了制度的正当性保障，从而促进了税制的创新；另一方面税法体系重整又进一步推动了地方税制的优化。
五、地方税法体系重整的策略
地方税法体系重整的步骤是以“破”为先导，要“破”而后“立”，这是重整过程的核心步骤，直接决定着地方税法体系重整的成败，也影响着重整的经济成本与时间成本。地方税法体系重整作为复杂系统性的工程，其重整策略总的路径是通过规范地方税法来纠偏地方税权，保障税制改革。
1.税收法定主义的落实。地方税法体系重整是一个动态过程，对之而言，税收法定主义对立法、执法、司法都有明确的约束力。从理论上看，税收法定主义的适用范围限于作为税法基础的税收实体法和税收征收法，只有这两个领域都较好落实税收法定主义，才能发挥其功效。地方税法的缺陷主要就是地方税收实体法与地方税收征管法的缺失导致了地方税权的变相膨胀、滥用。“任何权力都有它本身运行的规律——没有有效规范、控制、制约下的权力总是容易自我膨胀、滥用……法律产生于普遍的公共权力，但法律一经产生，就要约束所有的权力，一切权力要授之于法，施之于法”(蔡定剑，1998)。地方税权从纵向配置角度而言属于地方政府权力的一部分，地方政府在按照法律授权行使自身权力之时，必须在授权范围内，一旦逾越权力禁区，就会侵犯公民的合法权利。同样地方政府行使其税权时，只有经过税法的授权才能履行征税权力，并且基于税权行使的特殊性，不仅要考虑纳税人的权利保护，还要考虑与其他地方政府以及中央政府在税收征管中的关系，避免政治锦标与税收竞争的发生。这就要求地方政府必须基于公民、社会、国家整体利益的考虑，谨慎地行使自己的税权。
地方税收法律法规的规范需根据现有的地方税法立法环境，才能达到制定出规范性制度体系的要求。诚然，“税收法定原则”是税法制度性、规范性、权威性的根本保障，在追求正式制度规范性的同时，亦不能忽视非正式制度对正式制度潜在的影响。我国财税体制改革处于过渡期，税收政策的频繁调整是不可避免的，因此过于追求税法规范性要求，如税法的位阶与程序性要求也不太现实。尤其是在对税收基本法多年追求之后，仍不见其踪影，可见税收立法工作的迟缓，反映了政府对变革包括地方税法在内的整个税法体系的谨慎态度。
2.地方税法体系重整的路径选择。地方税法体系重整的路径选择，是指地方税法体系重整的过程中的方向、途径。地方税法体系在其重整过程中，不同税种的性质、目标等情况不同，决定了不同税法重整的路径必然不同。换句话说，以先验性、整体性为导向的地方税法重整路径理论与实践可行性是值得怀疑的，只有深入地对各地方税种进行调查研究，才能找到适合该税种的立法路径。从“破坏”的角度看，地方税法体系重整是由各单行税法内部的“破坏”着手，从“创造”的角度分析各地方单行税法根据自身的情况，并在此基础之上，再着手考虑地方税法体系重整的整体性与完整性。
3.地方税法体系重整渐进式或“手术刀”式的方式选择。地方税法体系重整构建的方式要慎重考虑。一般认为，处于财税体制变革期中税法体系并不稳定，整个税法体系改革不宜使用激进式的手段，而更适合采用渐进式的改革手段。渐进式改革的强度、力度以及剧烈程度较小，是一种比较温和的、改良式的方式，这种方式的优点是对社会影响较小，缺点是时间长、效率较低。值得考虑的是，地方税法体系内部结构的重整，也即各单行税法的变革是否也都应采用这一手段?由于地区间差异，东中西部各省份地方税种构成比有所不同，根据统计，在东部地区，地方税以契税、城镇土地使用税占比较大，而西部部分省份则以资源税占较大比，因此，这就需要考虑不同税种对各地方政府收入的影响，再选择对应单行税法重整的方式。激进式手段是一种强度、力度与剧烈程度较大的方式，这种方式的优点是改革的时间较短、效率较高，缺点是对社会影响大。在制度创新中，各地方不同情况对制度创新的方式有极大的影响。在重整过程中，不同税法应根据每一地方自身条件优化选择。经济欠发达地区的地方税法体系重整，可考虑一种比较温和缓慢的渐进式改革。而经济发达地区则可在整个地方税法体系稳定的前提之下，或对某一影响不大的单行税法进行激进式的创新。
4.地方税法体系的重整契机与范围选择。地方税法体系重整契机的选择恰当性非常重要。是在税法体系完全不能发挥其功效时仓促应对，还是在税法体系稳定时稳中求变?显然，对重整中的地方税法体系而言，有计划按步骤的重整是优先选择。这是因为在地方税法体系重整过程中，“破坏”之后需要一定的时间来“创造”。在这段时期内，随着地方经济发展变化，地方政府公共服务职能加重以及税法固有滞后性的存在，使得已有地方税法难以应对这一系列变化，而“变动”中的税法结构安排不合理则会使本已处于“制度动荡期”的税法体系更加混乱，所以重整契机如不适宜，甚至会成为地方税法体系重整的障碍。因此如何在税法体系稳定时重整，对立法者而言是极其重要的考虑。地方税法仅仅追求保障地方财政收入作为地方财政困难时进行改革的考量标准，而忽视税法其他功能性目标，将会使地方税法陷入更深的制度结构矛盾中。
地方税法体系重整范围的圈定合理性也应深思熟虑。从“动态”的角度来看，地方税法重整范围的圈定应该依据要破除的障碍来考虑。地方税法体系需要破除阻碍其重整的障碍，由表及里，由表层障碍入手，通过协调税制，再通过税法规范税权等核心障碍。具体而言，在已有的地方税制改革方案中，房产税、个人所得税、资源税等都是地方主体税种的考察范围，而到底哪一个或哪一些税种能够以税法的形式固定下来成为地方主体税种，并对相应税权的配置进行优化，则应将所述的表、里障碍进行对比，并最终加以确定。
作者介绍：曾远，西南政法大学经济法学院博士生，重庆 401120