新准则下可转换公司债券的会计处理
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o新准 则 下可转 换公 司 债 券 的 会 计 处 理
宁波 红大鹰职业技 术 院 学美娟罗
转可公司换券是债指发行 依法人 程定序发 行， 一定在 时内间 依据约的定 条件以可转成换份股 的 公司券债 作为一种。嵌入生衍 金工具融具有它以 特点下 一：是 有具债券和股票的 双性质重 首。 先， 作公为 债司券 一 种的 ，可 换转 公司券 债同样 有确具 定的期 限 和利率 其次， 通；过持有 的人 功转换 成 ，转可 公司债券换又 可以以 股 票形的存在 ，式 债而持有券人 通过转换由 权 人变为 了公 债司 东股， 参企业与理 ，管享 受股利分 或资本增值配 二是。具有期 权 性。 与 普债券 相 比通， 转可公 司换债 券 可以视 一做种附有 “选择权 ” 的公 司债券， 债持 有者券 可以将 来在某规定个 的期 限内 按约定条 件转 换公 为普司通股票 特的殊券债。三 发行人赎是回 和性投 资者 回售性。 赎 回是发行人在～指定时和间件条下可 提以前赎回到 未期的可 换债券 ；转 回售投资即人 在定指日期 以先事 定约的 面值的
（ ） 权２益成分初的始账入价＝ ５ ０ ４ 值 ００ ４－ ５ ６７ ０．５ ２ ＝ ４ ２７９ ， ４ ８（ 万元）
：借银行 款存 ０ ４５０ ０ ０ ０ ００ 应 债付券—可转—换司公券债 （折溢价 ） ４ ３ ９２ ４ ０ ８ ０
贷：
应 债 付—券—可 转公换 债券 （ 司面 值） 资 本公 —积其 他—本公资
积
５０ ０ ０ ０ ０ ０００ ４ ７２ ９ ８ ０ ０４
新准规则定 ， 可 转换司债券后公计续时 量 ，当应照实按际利率 法， 以 摊余成计量本 上例 中业。务 的际利率实 为 ５。％为此该债 券 采 用实际率法折 利摊销如表 价所２示（ 单 位：万 元 ） ：
表２
实
承际担 利 Ａ 息支 付的 利息 Ｂ 折价 摊 ｃ 销 摊 余成本 Ｄ
度年 ２ ０ ｘ １ 年 末 ０２ｘ ２ 年末 ２０ ｘ３年 末 ２ ０ ４ｘ年 末２ ０ｘ ５ 年 末（ Ｄ× Ｓ ２ ２８３ ． ３５ ３ ２ ２ ２．７ ０ ２３ ６ ３ ．８４ ２ ４ ０７ ． Ｏ ２ ３ ４ ２ ． ５３８ ５ ０１ ０ １ ５０ ０ １ ５ ００ １５ ０ ０ １ ５０ ０ （ Ａ —Ｂ ） ７ ８ ３ ５． ３ ｇ ２２ ７ ８ ０６３ 、 ８ ４ ９ ０ ． Ｏ７ ３ ９ ５ ２ ＿ ８３ （ ＋Ｄｃ ）
４５６ ７．０ ５２
溢价定卖 回发行给人 。对规于较模 、 大负率不债太高 、流 股 通 比 例不大 、 经 营 比 稳较且定 具一定有成长 性上的市
公 司而言， 转可
一
６４４ ５ ４ ．Ｏ ５ ４ ７ ２ ７６ ．７ ５４ ８ １４ ０ ５．９ ４９ ０ ４ ．７６ ２ ０ ５ ０ ０Ｏ
债 融比资配 股 、发更增 能较以 的低本成筹更多集 的金资 。 企业会《计准 第则 ２２ ——号金融具工认 确和计 》（ 量下 简以 称 “准则”） 中对新 嵌入衍 工具 生会的计处理作 规 了 ，定对 于可 转 公换债司主券包要 以下方面括：
一
根据表 ２ ， ２ ０ ｘ１ 末年计利提息及销摊折价的分为录 ： 借： 财务费 用应付
息 利 可换公 司债转券（ 应计息利 ” 替代）， 下 同 。
２ ２８ ３ ５ ３ ０ ０
１ ５ ００ ０ ０ ００
、
可转换公司债券始计量及初续后计量
贷 应付：券债 ——可换转公 司债券（ 折价 溢 ７ ） ３ ８ ３ ５ ００ 若 为到期次一还本息付， 则 应付“息” 利 目科 “ 应由付券债 一 ０ ｘ ２年初支２利息的分付为 ： 录
根
新准据规 则 定，可转公换 债券属 司于嵌衍生金入 融工具 ， 从金融工具持 人有度看角， 嵌可转换 公司债在 券的权中益转换权
不 主与债 务具工密 紧关相 ，应 与合主分拆 ，同作 独为立 金 的融 工
具
进核算行。 此因业在发企可行转换 司债 公时首券先应将 可 换转 司债公 券中的负债和 权成益分进行分 ，拆 分步 骤拆 为：一是 采用 来未金流现量折现确定法债成 分的负始初账入 值价， 采用折现 的 为率券债行时不发附选择 的权似类 债券 的市场利 ；率 是按二该金 工具融体 的发整对 价行除负债扣 成分初始 入 账价值后 的金 额 确定权 益 分成的 始初账入价值 。 ［ ］ 例上市公 司 甲（以 下简称甲 公 司）经 批准 于２０ ｘ １ 年１ 月１ Ｅｔ 以５ ４ ０ ０万０元的价 格（不考 虑关相税费 ） 发 行面值 总 额为
借： 应 付利息 １ ５０ ０ ０００ 贷０：银行存款 １ ５ ００ ０ ０００ 二、 债股转及转换为股未债券的后续计票 量 ２若０ ｘ ２ １月年 日１，该可转债 券换的５ ０ ％为转公司的甲
普股 ，通相关 手已续于 日当办妥。未转 为甲 司公通普的可股转换券债
持
至到期有 ，其 本及金最一后 利息期一次结 清。
转 的股换＝数２ ５ ０ ００ ＋１ ０ ２＝５ ０ （０ 万 股 ）
５ ０
０００ 万 的元转换可债 。 券可转该债券换期 为 限 ５年， 面票年率利
为３ ％。 自 ２０ ｘ ２年 起，每 年１ 月日付息。１自 ２０ ｘ ２年 月 １日起 １，
：借 应债券—付—转换可司公债券（ 值面 ）
（ ０ ５
ｏ３ ０万元 ）（ ５Ｏ ）％ ２ ５ ００ ０ ０ ０ ０ ０ ２ ３ ６ ４ ４ ０ ０
７该
可换债 转持有券 人可以 申 按债请券 值转面为 甲 公 司的 通普股 （ 股每面 １ 元）值， 始初换转价为每格 １ ０股元， 不足转 １ 为 的股部
分 现以结金清。假设不 附择权的选似类债券的场市 利率为 ５％。 该则 可转公 司换券债的金现量如流 １ 所示（ 单表位： 万 ） ： 元
表１
本资公—积—他 其资本公积
（ ４ ７ ２ ９ ． ４万８元 ÷ ２）
：贷 应债券付—可转换—司债券 （公 折 价溢 ）『
（ ４ ３ ９２． ４ —８ ７８３ ５．３ 万）÷ 元２】 １ ７ ７ ９２ ５ ７０
股
本
２ ５ ０ ０
０ ０ ００
２ ｘ １ ０年 初２ ０ｘ ２ 初年Ｉ ０ ２ ３ ｘ年Ｉ ２初 ０ｘ ４年初ｌ２ ｘ０５ 初年 ２ ０ｘ ６ 初年
本公资积—股—本价 溢借： 务费用财
２ ３
９ ０ １ ７６５ ０ １１ ６ １ ３ ５ ０ ０
！
｛ 二
｛ 二
ｉ 二！ ！！ ｛二 ！ ！ ｉ 二
±
！
根据 ３表， ２ ０ ｘ 年２计末利息及提摊销价折分 的为录： ‘ 贷 ：付债券应— —转换公司可债券（ 溢折价 ）４ １１ ３ ５０ ０
财会 通 ・孔 综合版 ２ｏ ｏ 年第７ ４期
（
１ ）负 债成 分初的始 账价值＝ 入１５ ０ ０ ｘＰ Ａ／（ ５ ， ％５） ＋５ ０ ００ ０ ｘ Ｗ
Ｆ ５（％ ５） ＝ ，４５ ６７ ０． ５２ 万元（）
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新 则 准下 债 务 重组的 会 计 理
河北经贸大学 李金 荣处 《
业企会准则计第１ ２号— 债 —重务 组》（ 以下简 称“ 新 债务
价值
问之差的 额 ，确认为资产转 损益让 计入 当，损期 。益债人权应
重组
则”）准 规 ， 债定务组重是 指在务债人 生财发务困难 情 的 况， 下权债按人照与其务债达成的协议或者法人 院的 裁做 定让出步
的事项 。
其主方式包要以括资清产偿务 债 、债务转将资本为、 修 改
其 债务他条件（ 如减 债务少本金 减、债务利少息 ） 等 ，及以以上 三
方种式的 合组等 。
当对接受的非现金
资按其产允公值入价 ，重账组权 债的账面余额 与受接的非现金资 产的允公值之问的价差 额，认为确债重组务 损， 失人计当 损益 。期权债人已对权债计减提值准备 ， 应的先将当 该
额冲差减值准备减， 值减备准足不以减冲部分的确认为债务组重 损失 ， 入计 当期损益。
企业进
行债务组重 通常，权债放弃部人权分必 然会利使 自 己 遭受利益失 ， 同损债
时务人被 去免部义 务则分会获得收益 ， 这 会涉及 收问税题，如债权人 损失的否在能缴纳业企所得 税 扣除 时，
【例１ ］ Ａ 企 以赊销 业方的销式售 给Ｂ企业批商一 ，品价 税计 合 ２３． ４元 万， 方约双定还款的 期为限 个２ 。月但是 ， 因企Ｂ业金资周 转 发生难困， 无按法期还债务偿 。经双方商协 ，Ａ 业 同企意去 Ｂ免 企业 ５万 元务债 ，余额用银行存 款还偿。假 Ａ定业企有没计提减 值准备 （ 下 ）同。
Ａ企 业 的会 计处 理为 ：
务人债获 的得益收是需要缴否企业纳得所税 ；债 务 人以 非现金 资 产 偿还务债 ，这部 分现金非 产是资否作 应为资转 产让处理 资 产，
让所转或得损失是应该确否认并入 计当期 应纳的税 得额 所 ； 权债
人 取 债得务用来偿 人还债的非务现 金产资 计的 税本成 如确何定 等新 。债务 组重则对准债务重组 双方的会 处计 理作出 新了的规 定 ，并实 了现计会则准与法对税务重组债问题计税 定 规的调。 协
一
：借 行存银 款
１
４８ ０ ０ ０
营外业支出— 债—重务损组 失贷： 应收账款— Ｂ企业— Ｂ业 的企会处理为计 ：借： 应账款——Ａ企付业 贷 银行：款存
５
００ ０ ２０ ３ ４０ ０ ０ ２３ ４ ０００ １ ８
４ （ 】００
、
产资（ 现 金 非、金现产 ）资清 偿债务会计处理的
新债
重组 准则 规务定， 债 人务以 金清偿现债 的 务，债 务人应 当重组将务的债面账值价与实际支付现之金问 差的 ， 额认确为 债 务重组 得利， 计人 当损益期； 债 人应 权将当组 重债 的权 面账余 额收到与现金之问的差额的 确认，债务为重组失 ，损计 当期入损益 。 债人 权已对债权计提减值准 备的 ， 应当将该先 差额冲 减 值减准 备 ，值准备减 不以冲减的足部确分 认为务债重 损失 组，计 当期 入损
。益
营业
收入— 外债—务重利组
得５
Ｏ ０ ０ ０
［例 ２］ 承例１ ，Ｂ 企应付业Ａ 企货款 ２ ３ 业．４ 万 元 但，因 Ｂ企
资业金转周发 困难生 ，无按法期还偿债 。经双务方商协 Ｂ，业企以一 批品抵偿该笔债产务。该批产 品场市公价允 值 不含税（） 为１ ８万
， 成元本 １ ５万元， 增 值税率为 １７ 。％
债 人 以非现务金 资清偿 产务的 债， 务债人应 将重组债务当 的 账面
值价与 让转 非现的资金产公 价允之问的值额差 确， 认债为 重务组利 得，计入 当 损 期益； 转让 的非现金 产资公允 值与价其 账
面３ 表 ２０ ０ ２末年计提息及利价折摊销
单 ：位万 元
企Ｂ业的会 处理计下 ： 如
借 ： 付应账——款 Ａ企业 贷 ：库 商品 存２ ３ ４０ ０ ０ １ ５ ０ ０ ０ ０
借 应：付债券—可—转换公司券债（ 面值 ）２ ０５０ ０ ０ ０ ０ ０
贷： 银 存行 款 ２ ５０ ０ ０ ０００ ０
实利息际支 Ａ出 支付利的 息 Ｂ溢价摊 销 Ｃ 摊余成本 Ｄ 年度 （Ｄ ５ｘ％ ） （ Ａ —Ｂ ） ｆ ＋ＤＣ ）
２ ３２ ２ ７．０ ２
此外企５应 业设当 “置企 业债备查券”， 簿详细登可转记换 司 公
债券票的金额面， 票 利面 率、 本付还期息限方与 、 发行总式额、 发行
日期编号 和 委托、售单 代 、 位换股转份资等料 。业债企到期券清结
时 ，当在备应簿查内逐笔 销注。 参考文
： 献
２
０ ２年 末ｘ ２ ｘ０３ 年末
１ １
６ １．３ ５ １ ８１ ．１ ９２
７
５０ ７ ５ ０
４ １ １ ．３ ５ ４ ３ １ ． ９ ２
２ ６３３ ８ ． ３ ７ ５ ２ ４０ ７０ ． ２ ９
２５０ ｘ ４年末 ２ ｘ０ ５ 年末
１ ２ ０ ．３５ １ １ ２ ２ ６．１ ９
５
７ ５ ０７ ５０
４ ５ ３ ５．１ ４ ７ ６ １ ． ９５
２
４ ５ ２ ３ ．８ ０ ５ ２５ ００ ０ ７
０ ｏ５ ｏ０
０应付利
皂 、
［１ ］ 黄 志 义：《 企业可转 券 债 不该：被忘遗 板的块 ， 《 上》证
海报券 》 ０２ ２年 ０ １１ 月日２ 。
２ ０ｘ３ 年初支付利息 的录为 ：分 借 应：利息
付贷 ：银存款行 余剩年依份类此推， 再不述 。赘
三 可 、转 换公司债 券终 止确 认
５７ ０ ｏ ００ ｏ
［ ２］
会 计准则 究组研： 《最会计 准新重则难点解析 点》 大，连
出版 社２ ００ ６ 年版 。
７ ５ ０ ０ Ｏ ００
［
３ 全］国 册会计师 资格注考试教 编写组材 《 ：计 》会 ，国中 财
政经 济版出 ２ 社０ ０６年 版。
２０ｘ 年到期６本时还
财奈孔通・ 合综 版２ ｘ（】 ７ 年第４ 期
（ 辑 熊编年春 ）