中级会计丨2017中级会计实务笔记第二十章 财务报告(2)
第二十章 财务报告
知识点六、合并利润表
一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
（一）内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理（内部销售商品）
（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，（若有差额，借差投资收益，贷差财务费用）
借：应付债券
贷：持有至到期投资
将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用
（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理（★★★每年必考的内容）
年初未分配利润＋本年净利润=期末未分配利润＋本年减少
注：在非同一控制下的企业合并中，子公司的净利润应当为调整后的净利润（考虑评估增值或减值）
二、合并利润表的基本格式（详见表20—10）
与个别利润表的格式基本相同，主要区别在于：（主要增加了5个项目）
1.在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目；
2.在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目；
3.在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者权益的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额” 两个项目。
知识点七、合并现金流量表
一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
借：现金流出
贷：现金流入
1.母子公司之间的投资活动的抵销
①当母公司从子公司中购买其持有的其他企业的股票时
借：投资支付的现金(投资活动)
贷：收回投资收到的现金(投资活动)
②在母公司对子公司投资的情况下
借：投资支付的现金(投资活动)
贷：吸收投资收到的现金(筹资活动)
2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金(筹资活动)
贷：取得投资收益收到的现金(投资活动)
3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生现金流量应当抵销。
①在现金结算的债权与债务属于母公司与子公司、子公司相互之间内部销售商品和提供劳务所产生的情况下
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
②在现金结算的债权与债务属于内部往来所产生的情况下
借：支付的其他与经营活动有关的现金
贷：收到的其他与经营活动有关的现金
4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
①母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、在建工程、无形资产等资产的情况下：
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
②而在母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的情况下：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。
二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
1.对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。
2.子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：
①少数股东对子公司增加权益性投资
②少数股东依法从子公司中抽回权益性投资
③子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。
3.（结合教材，简单了解，全是筹资活动）
①对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下的“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
②对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
③对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
4.在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价的特殊处理
①子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，应编制的抵销分录为：
【特别提示】
相当于支出不是100万元，而是冲减30万元
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 30万元
贷：年初现金及现金等价物余额 30万元
②子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵销分录为：
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 20万元
收到其他与投资活动有关的现金 10万元
贷：年初现金及现金等物价余额 30万元
【特别提示】非现金资产不影响现金流量
知识点八、合并所有者权益变动表
一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
子公司在“专项储备（属于所有者权益）”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复：
借：未分配利润
贷：专项储备
二、合并所有者权益变动表的格式（详见表20—12）
与个别所有者权益变动表的格式基本相同，不同的是，在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目。
知识点九、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权（实质上是股东间的权益交易）
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（第一次投资没有达到50%以上）（不构成“一揽子交易”）
【特别提示】企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：
①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订证的；
②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
③一项交导的发生取决于至少一项其他交易的发生；
④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
1.个别财务报表
不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
（1）合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。例如：
（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
（4）因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
其中：
①处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
②处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
2.合并财务报表
（1）对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表