论量能课税与税法原则的耦合与其独立价值

　　摘 要 量能课税能否成为税法的基本原则在理论上尚有争议，但量能课税和税法的多个原则在诸多方面有契合之处，且它对于在纳税人之间税负的公平分配、对国家征税权的合宪性控制、帮助纳税人树立起纳税意识等方面均有着积极而长远的作用。量能课税的独立价值不应该因为其能否获得税法的基本原则的地位而遭否定，其在维护经济意义上的自由竞争、维护法治意义上的私法自治、整体社会的福利的增进和公平分配，防止公权力的过度干预等诸多方面都有其独特的价值作用。

　　关键词 量能课税 法律原则 法律价值

　　作者简介：韦清，华中师范大学法学院。

　　中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）12-103-03

　　一、前言

　　量能课税原则，或称量能平等负担原则，是籍由介绍西方税法基本原则之时为我国税法学者所知的。西方税法的四大基本原则即税收法定原则、税收公平原则、实质征税原则和促进国家政策实施的原则，而量能课税则是蕴含在税收公平原则之中 ，其本质实乃以“负担能力”来进行税收公平判断的标准。量能课税关系宪法所保障的财产权、生存权等基本权利，而我国从事实上是主张量能课税的本质要求的，从而提出从纳税人的负税能力出发，进而实现公平原则要求的纵向公平和横向公平。然而与此同时，在量能课税原则是否能成为税法基本原则这一问题上，学者提出了不同的观点：有的认为量能课税原则是税法的基本原则，有的认为量能课税是税法的一般原则，有的认为量能课税原则不仅是财税思想，也是税法的原则，但不是税法的基本原则。 笔者则试图从量能课税和税法基本原则耦合的角度来分析量能课税在税法中的地位。

　　二、量能课税适用之限制

　　量能课税因为其在适用范围和适用上的限制而被认为仅仅是一项税法原则而并非具有普遍适用意义的基本原则。这意味着将量能课税视为了在诸如所得税领域内具有指导意义的税法原则，而并非对于所有税法领域适用。量能课税在税法的各个环节的作用、范围不是毫不受限的，其广泛的指导意义是值得探究的。换言之，它只能在特定范围和征税环节内发挥作用。量能课税的最终目标是公平正义的价值观念，所以量能课税也只能在公平的税法基本原则下起到指导作用，具有普遍的意义。特别需要指出的是，量能课税更多地是集中于税的实体法层面而非税收程序法层面，无法适用于税收执法环节之中，因此量能课税因为无法贯穿税法的所有领域而无法成为税法的基本原则。所以量能课税更多地是一种实体性原则，它能够体现税法本质、内容和价值目标，在税的立法过程中能够起到指导性的作用，在税法解释之中，能够起到解释依据的作用，是保证税法正确运用的前提保证。税法的基本原则是能够适用于税法内一切要素的原则，是能够适用于税法律关系中的一切的人事物。当然我们可以看得出量能课税面对下面一些明显的限制：

　　从技术上看，根据纳税人之间的纳税事实之间的差异进行课税是理想状态，事实上征税机关无法进行精确的考量。与此同时，立法机关也因为无法有针对性地立法而无法对纳税人之间的差异进行法律文本意义上的细分。当然，在税收行政机关的活动中，对纳税事实的差异进行衡量也会遇到困难。另一方面就是政策方面的限制，因为税本身包含着社会的、经济的、文化政策的内容，税的功能不仅仅限于组织财政收入还包括了实现其他诸如经济、社会、教育、文化、控制投资政策之目的，这就和量能课税的本质要求相悖了。最后，最为直接的限制是对间接税的征收中国如何如何确定负担能力、实行比例税率，从而产生了累退效应、可能造成重复征收、税负容易转嫁等违反量能课税原则的问题。

　　因为量能课税的诸多限制，对其是否能够适用于税法的所有领域，贯穿税立法、税执法、税法解释的始终，确然是值得再三审视的。量能课税所表现出来的维护公平正义理念的价值追求也是现代税法所一直追求的，量能课税能够在这些限制存在的客观情况下在税法领域内起到原则性作用，那就使得量能课税能够成为税法基本原则成为一种不仅仅在所得税领域起作用的原则。

　　三、量能课税与税法原则之耦合

　　量能课税与税法诸多原则皆有其相关契合之处，诸如实质课税原则、公平课税原则、税法定原则等。笔者试就这几个方面进行分析。

　　首先我们考虑税收法定原则和税收效率原则两者和量能课税的关系。税收法定原则是税法的基本原则，其地位高于量能课税，从某种程度看是对量能课税适用范围的限制。即便是基于量能课税的课税也必须在税收法定的框架之下，因为税收法定所表现出的是形式正义，量能课税表现出来的则是其对应的实质正义的内容。量能课税为了实现实质正义，但必须在税法定原则的形式正义的前提下。所以即便要实现量能课税也需要在法律层面实现税收立法，在税收优惠、税级等方面实现依纳税人能力的课税。至于税收效率原则，这一原则忽略了每个纳税可能存在的特殊之处，进而以法律事先规定的事实内容代替纳税人的真实情况，会不可避免地影响相同纳税能力的人的不同税负负担或者是相同纳税能力负担相同的税负。故而量能课税和税收效率之间存在冲突，如果保证了税收效率的实施则无可避免地使得量能课税在某些特定纳税人身上无法实现，如果贯彻了量能课税则增大了征税的成本使得征税陷入“征税不经济”。

　　其次，考虑关于量能课税与实质课税原则的关系。实质课税原则是指在适用税法时，对于某种情况不能仅依据其外观和形式来确定是否课以赋税，而应当依据其实体或实质来判断是否符合课税要素。 实质课税至少有两种解释，一是以金宏子为代表的的法律实质主义的理解，如果按照法律的外在形式来看不存在课税条件，而从实体角度看则存在着相当于课税要件的事实。这就是将征税建立在课税要件的事实而非其形式方面。与此相反的情况是从外部来看存在课税的条件，但究其实质并不存在征税的条件和事实。即对于课税要件事实认定所必需的法律关系，去按照其经济成果或目的来对法律要件的存在与否进行判断。 还有一种理解则是从经济实质主义出发，认为法的形式应在所不论，只需在经济实体上是符合法定课税的条件就应征税。法律实质主义强调征税应依其法定形式来判断课税要素而不能脱离实质，它们的区别在于是否重视征税背后的经济实质的差别。问题在于如果认可经济的实质主义，对非法所得等不具有合法形式而具有经济实质的法律事实都应当征税，这就有可能要突破税收法定主义原则。量能课税和实质课税中的经济实质主义有一定相关性，这体现在经济实质主义所要求的从经济实质出发就部分地包含了在审视纳税人和征税人之间关系的时候需要考虑纳税人的纳税能力。在征税的过程中考量经济实质而非法律要件形式，在纳税的过程中不仅在税法定原则的前提下考虑形式要件，也需要对纳税人的纳税能力进行考量。实质课税原则本身就是为了实现量能课税，换言之，即以纳税人的负担能力来确定其应负的税款数额，防止纳税人借助形式的法律行为或滥用其形成的可能性来规避或减轻赋税 ，以确保赋税收入的实现。总而言之，实质课税原则的涵义可以为量能课税原则所包含。 实质课税原则是量能课税的一种表现形式，是将量能课税在法律形式和经济实质之间的一种制度选择。 　　税收的纵向公平与横向公平皆是由量能课税原则直接引出的税收公平的最基本分类。 横向公平是纳税能力相同的人应负担相同数额的税收，而纵向公平指的则是纳税能力不同的人应缴不同的税。税收公平的初意是将税收在全体公民之间平等分摊，但是这里的平等分担不是绝对的平均主义的分担，而是横向公平与纵向公平的统一。因为不考虑纳税人之间收入水平差异的绝对的平等分摊是对低收入的纳税人的不公平。原则之中的纵向公平就是直接地从量能课税这一点发展而来的。量能课税所主张的同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收，从其本质上就是税收横向公平和纵向公平的基本要求。在法律上，税收的公平问题主要通过平等原则加以解决，即在法律面前无特权，因而在这一点上平等原则亦是与量能课税原则相一致的。量能课税之所以逐渐受到重视，也是因为其在具体实施税收公平的过程中比抽象的税法原则更具有可操作性，诸如可以再个人所得税领域就可以通过指数化的策略来对免征额和税率进行技术处理，这一方面比抽象的公平更容易被纳税人所理解，另一方面也会立竿见影地展现量能课税在实现税负公平方面的巨大作用。

　　与具体的税法法规和规章以及税收制度结合起来的时候，量能课税本身可以作为公平的判断标准，这体现在具体的税法规范和执法的过程之中。包括了增值税、个人所得税、企业所得税、利息税等具体的税目的税收立法和税收征管之中运用量能课税原则，以期实现税法上的税收公平主义的基本原则。与税收的公平正义包括横向平等和纵向平等两个维度不同，量能课税原则更倾向于纵向平等。并且，量能课税因为仅适用于实体法而更多地表现了追求实质主义的倾向，而税收公平原则则兼顾了实体性原则和程序性原则。与此同时，税收公平主义不再仅仅重视纳税人之间的公平的税负，而是更多地强调税收法律关系中征税主体和纳税主体之间的公平。事实上，公平原则的发展也逐步将量能课税吸收在其内涵之内，从根本上说这是对公平原则在税法领域内作用的一种扩张。不可否认的是，量能课税有其独立的一方面，量能课税不仅要求实体法意义上对纳税人的能力进行衡量，而且需要在程序法意义上对保障纳税人的程序性权利进行保障。这无法被公平原则所吸收，所以可以说公平原则在一定程度上和量能课税有部分重叠的部分。需要引起注意的是，税法中的税收优惠或者特别负担是差别课税的体现而非量能课税，前者并非必然是后者的要求，虽然量能课税的表象就是纳税人纳税的差异化。

　　四、量能课税的价值

　　量能课税与税收公平原则、实质课税原则、税收平等原则实际上是一脉相承的关系。量能课税是税收公平原则的评价标准，与税收平等原则相契合，同时，实质课税原则又是量能课税的表现，是对量能课税的追求。量能课税无论是否具有相应的原则地位，但因其有其特殊价值也不得不引起税法学者们的重视。

　　量能课税原则是衡量税收公平的一种标准。拿个人所得税领域而言，因为没有贯彻量能课税而同时通货膨胀存在的缘故，使得个人所得税越发地成为了一种“工薪税”。个人所得税的量能课税的实现可以依托指数化的政策，可以使得个人所得税的公平目的得以实现，在调整整体的收入再分配上使得高收入者能能够在纳税上做出更多的贡献。我国现有的以公有制为主体的经济制度基础、组织财政的税收目标决定了构建适应我国社会主义市场经济的税收理论和税法体系时，采用量能课税原则会更有利于税收公平的实现。在真毒最广大纳税人的范畴内，具体到所得税领域，量能课税则是量化纳税人的税负能力，针对纳税人之所得进而在其税负能力的范畴内实现公平纳税。

　　此外，量能课税要求的对最低生活费不予课税体现了尊重、保障公民财产权的理念。税从本质上是对个人财产的无偿褫夺，而量能课税则是通过对贫富差距不断扩大下低收入者所遭受的长期的纳税不公正的矫正，以实现税法倡导的税收正义。税法不仅仅是组织保障财政的法律，而更多地应该是维护纳税人权利的法律。量能课税原则便是实现一定领域内的税收公平、尊重纳税人税收负担能力的一种理想选择。只有将税法的内容和形式有机结合起来，量能课税的实现才能既成为税收的保障，也会成为纳税人权利的保障。不然，税收便有可能成为国家获取财政资金的工具，同时因为有国家暴力机关保证其实施，则纳税人很难获得相应的救济。从这个意义来说，量能课税原则对税的合理课征是有作用力的，它至少能够平抑随意征税带来的各种社会问题。

　　于此同时，量能课税原则在防止公权力对私人领域的过度干预和限制方面也有其独特的价值。量能课税一方面维护了市场经济条件下纳税人的经济自由，保证了纳税个体的私法自治的程度，并且为整体的社会福利的创造提供了更多的可能。最为直接的效果就是，量能课税可以降低纳税人偷税漏税的可能性，有效地抑制非法避税情况。拉弗曲线原理说明高税率不一定会促进经济增长、取得高收入；高税负会削弱经济主体的活力，这会间接地导致经济的停滞或下降。取得同样多的收入可以采用两种不同的税率，高收入也不一定需要高税率。量能课税原则的要求与拉弗曲线原理是相通的，采用量能课税原则可能会在一定程度上减少税收总额，但可以再更加公平的水准上实现更高的社会价值。税收的目的是为了提供社会公共产品，但是依然侵占了个人的财产权。这种对于个人的财产的褫夺有时是正面的，在一些时候可能是有着负面的效应。需要指出的是在征税成本偏高的情况下，那么组织财政就是一种伤害个人财产权的不适度的表现。在私人领域没有保障纳税人的经济自由只会将以国家名义进行的剥削置于无法控制之地，这就需要在税法领域给予个人保护，使得国家无法对个人肆意征税。量能课税就成为限制征税权的重要的手段。

　　五、结语

　　量能课税的原则地位在所得税领域是不言自明的，但其普遍适用还是留有疑问。但是量能课税还是能在诸多方面起到重要的作用，而其在征税的各个阶段是否能够起到公平税负的作用是可以预期的。量能课税必然能够在新的税制改革之中起到更为重要的作用，为公平税负的实现产生更为正面的影响。

　　注释：

　　刘剑文，熊伟.税法基础理论.北京：北京大学出版社.2006.

　　廖红艳，张艳朝. 我国量能课税原则研究述评.湖州师范学院学报.2011 （4）.74-77.

　　杨元.量能课税原则及其法律适用.湘潭大学.2008.

　　[日]金子宏著. 战宪斌，郑根林等译.日本税法.北京： 法律出版社.2004.102-103.

　　刘存艳.量能课税原则在我国税制建设中的适用性研究.哈尔滨工程大学.2009.

　　姜美，何长松. 我国实质课税原则的立法建议.江西社会科学 PKU CSSCI.2013 （9）.

　　赵翠.个人所得税税前扣除制度研究.山东科技大学.2011.