学年论文无形资产研发支出的确认

二 ○ 一 二 级 学 年 论 文

无形资产研发支出的确认

学 院：经济与管理学院

专 业：会计学

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学 号：

指导教师：

完成时间：2014-12-15

二〇一四年十二月

无形资产研发支出的确认

【摘 要】随着企业之间竞争的加剧，自主创新能力已经成为企业的核心竞争力之一，而自主创新能力与企业的研发投入息息相关。如今企业中研发支出占企业支出总额的比重越来越大，如何对企业的研发支出进行会计处理成为了企业管理者需慎重考虑的一个问题。正确处理方法的选择对企业的发展是至关重要的，本文对当前研发支出会计处理存在的相关问题进行了深入分析，并提出了相关的改进建议。

【关键词】研发支出； 费用化； 资本化；会计处理

引言

研发支出体现了企业未来的发展潜力，在企业业绩中的重要性已越来越引起人们的普遍关注。研发支出会计处理的正确与否会直接影响到企业利润的计算以及信息使用者对企业未来发展潜力的判定，甚至会给企业造成重大的损失。研发活动也是一种广义的投资行为,但相对一般的投资活动而言，研发活动具有更大的收益不确定性和风险性,因此增加了研发支出在会计确认与计量上的困难。在当今的时代背景下，研发支出发生时应该计入当期损益还是予以资本化，会计界一直存在争议。现行会计处理对研发活动分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出直接计入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件后予以资本化。

一、 研发支出会计处理的特征及其影响

研究是为了利用新知识开发出新材料、新产品或新的配方技术，或对现有产品的性能、质量作出较大的改进；开发是利用研究出的新材料、新产品或新的配方技术开始新的商品生产，或对现有产品所存在的不足继续改进和完善。 吴红根[1],（2013）认为：“无形资产的研究与开发得到了越来越多企业的重视，研发支出占企业总支出的比重在增大”。在新经济条件下，研发支出日渐表现为一种经常性支出、固定性支出，为企业发展和核心能力的形成提供一种不竭的动力。企业在投入一定的人力、物力、财力用于研究开发活动之后，若开发成功，设计出了新的产品，形成了新的技术，则构成企业的一项自创无形资产。 研发支出的现行会计处理方法有三种：全部费用化、全部资本化和有条件资本化。我国就是有条件资本化的代表。有条件的资本化是指，研究阶段的支出费用化，发生时应计入当期损益，开发阶段支出满足资本化条件的予以资本化。这种方法总体来说应该是三种方法中最优的，因为它具有前两者的优点，并且规避了前两者的大部分缺点，但是此种方法有个最大的问题，就是操作中对于资本化条件的确定很难把握，并且两个阶段不那么容易区分。

二、 无形资产研发支出的会计处理方法

（一）、 科目设置

为了体现财务核算健全、完整的特点，新企业会计准则对无形资产的科目设置做了详细的规定。首先，企业应设置“无形资产”科目，同时，为了核算发生

的研发费用，应设置“研发支出”一级科目。并且，企业会计准则对研发期间的研发费用做了更细的划分，按照研究开发的具体项目及其不同的进展阶段把研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。根据费用是否资本化，设置“费用化支出”与“资本化支出”二级科目核算。

（二）、 不同阶段会计处理

准则对无形资产研究阶段支出和开发阶段支出会计处理的要求有些实质上的不同，所以，接下来我们就这两方面分别进行讨论。

1. 研究阶段

对于企业研究阶段研发支出的会计处理方法，准则的第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益。”这样处理是有其合理原因的。康艳、李松涛[2]（2011）认为：“研究阶段是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，由于已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，因此，新准则规定，该阶段的支出应计入当期损益。”徐勇[3]（2007）也有相同的观点。

2. 开发阶段

对于企业开发阶段的支出，企业会计准则规定只能是同时满足准则规定的五个条件的才能确认为无形资产，这时的做法跟研究阶段的会计处理方法相同。这些要求企业具有较成熟的技术及财务资源保证其无形资产在完成后能够使用或出售，且出售或使用意图明确，无形资产或其产品应该有活跃的市场，无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量等。

但是，如果不满足上述要求的话则应计入当期损益。对于这一阶段这样处理的原因，康艳、李松涛[2]（2011）认为：“开发阶段相对于研究阶段而言，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。”

三、 我国现行会计制度下研发支出处理存在的问题

尽管我国实行新会计准则后，对于无形资产研发支出采取有条件资本化的处理方法，可以更加准确的计量企业的资产价值，但是在具体的会计操作中仍然存在着一些问题。

(一)、 研究阶段与开发阶段划分标准不清晰

新会计准则指南中，对研究活动和开发活动进行了分类，具体例举了几个属于研究和开发阶段的活动。但会计准则对研究与开发活动的划分标准太过笼统，致使其在实践当中可操作性较差。在这种情况下，不同行业的企业管理者完全可以按自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”划分，致使财务信息的可信度下降。

杨佳雯、李博雯[4](2013)认为：“从会计准则的制定来看，没有一项具体的标准将研究阶段与开发阶段明确地予以划分。虽然在无形资产会计准则指南中列举了研究活动与开发活动，但这些列举并不能涵盖种类繁多的所有研发活动。”关勇军[5](2011)王斯松[6](2009)也提出了相同的观点。

新会计准则对自行研发无形资产的研究阶段和开发阶段的定义虽然看上去简明清晰，并且较为完整，但是理解起来并不是完全确切明了，各人站在不同的理解角度有可能出现定义交叉的情况，由于研发活动的联系性和反复性，要清晰地区分某项无形资产研发活动的研究阶段和开发阶段是有相当难度的。

（二)、 研发支出难以确认和对象化

石瑾[7]（2012）认为：“新会计准则对于研发支出的会计核算范围没有给出详细的具体规定。”此观点认为，和产品生产一样，围绕研发活动常常会发生大量的各类支出，核算范围决定研发支出的具体确认，而如何确定核算范围给企业研发支出的确认带来了较大的难度，同时使得企业会计操作的空间进一步扩大。

杨佳雯、李博雯[4]（2013）认为：“ 在实际情况中，若干项研发项目可能同时受益于一项研究成果，或呈现出相互交叉受益的情况。如果无法找到一个明确科学的系统对研发成本进行分配，就无法恰当反映每一研发项目的实际成本。”在以科研为主的某些企业中，往往在同一时期有几项研究同时进行，在此期间发生的相关费用如何分配，就是一个急需解决的问题。由于新的会计准则没有明确的规定，不同的企业采用不同的标准，这为企业的管理者“美化”某项研发提供了机会。

（三）、 资本化条件难以判定

文保同、李建华[8](2012)认为：“开发阶段资本化会计处理欠缺，根据准则规定，开发阶段支出满足资本化条件才能资本化，但是将来的开发结果无法准确预测，所以开发阶段平时会计处理无法分清费用化或资本化处理。”杨佳雯、李博雯[4]（2013）与赵安定[9]（2012）也提出了相同的观点。

目前，会计准则制定出开发阶段允许资本化的五项条件虽然是基于资产的定义和特征而提出的，理论上没有问题。但实务中由于准则尚未制定出适用于不同企业、行业的可行性标准，各企业在对资本化条件的判断过程中难免标准不一，这就存在相当大的主观性，一般的会计人员很难做出客观合理的判断，导致企业相互之间会计信息的不可比。

四、 完善我国研发支出处理的建议

(一)、 明确研发支出会计处理的范围

石瑾[7]（2012）认为：“重新划分研发支出会计核算的阶段，企业的研发活动通常都要经历调研、立项和实施等步骤，其中最关键的是立项环节，立项后的研发活动类似于固定资产的构建和产品的生产活动，其支出范围亦可划分为‘料、工、费’三个部分。”

在实际处理中，支出的范围具体可以包括以下几个主要项目: （1）研发过程中所耗费的各种材料、燃料和动力费用。（2）为研发项目购置的固定资产和无形资产，如果没有其他用途，应全部计入研发成本；如果有其他用途，应先资本化，再进行折旧或摊销，将折旧费或摊销费计入研发成本。（3）研发过程中发生的研发人员薪酬以及其他类似的人工成本等。（4）委托其他单位或个人承担部分研发工作所支付的费用。（5）研发过程中发生的间接成本，如研发部门管理人员的薪酬等人工费以及研发部门的管理费用。企业应该严格按照以上规定确认支出

的范围，提升企业无形资产会计信息核算的真实性。

(二)、 严格制定研究与开发阶段的划分标准

为防止企业利用研发支出资本化调节利润，应该明确研究阶段和开发阶段的划分标准。杨佳雯、李博雯[4](2013)认为：“必须明确界定研究阶段与开发阶段划分标准。”在研发过程中，支出能否资本化，关键在于它是否属于开发阶段。从会计准则的性质看，一般不宜制定过于详细的标准，但可以对进入开发阶段的无形资产实施立项备案制。要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门备案以备查。鞠亚辉[10](2011)认为：“新准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界限，完善开发阶段有关支出资本化的条件，降低会计人员职业判断的难度。” 文保同、李建华[8](2012)也同意以上观点。

研发支出能否资本化，可以通过《实施细则》补充解释。使研发支出是否进行资本化，以及资本化比例判断标准更明确、具体和富有操作性，资本化条件在实践中如何应用等做出详细规定。提高现行准则的清晰性和可操作性，减少现行准则在执行中的会计职业判断的主观性和随意性，压缩创造性会计空间。

(三)、 明确我国研发支出资本化条件中的规定

在企业会计准则中对于企业研发支出所规定的五个可资本化的条件中有：“企业归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。”我国尚属新兴和转型的市场经济国家，公允价值更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更具有相关性。引入公允价值可靠计量企业开发阶段的支出是适度、谨慎的。

文保同、李建华[8](2012)认为：“部分资本化研究支出项目，采用公允价值或其现值的方法来计量。”对于跨年度的资本化研发支出项目，如果属于企业自用，应采用现值计量，按照预计从其持续使用和最终处置中所取得未来净现金流入量的折现金额计量。如果属于出售，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。这样才能够给会计信息使用者提供决策有用的信息。同时，还需要规范和完善无形资产评估行业及无形资产交易市场，能够为研发支出采用公允价值的计量属性提供现实环境。

(四)、 提高会计人员业务素质，加强培训

张雪英[11]（2012）认为：“合理划分研究和开发阶段研发支出会计处理的关键，在于提高会计人员业务素质，定期对会计人员进行新会计准则相关知识的培训。”李亚娟[12](2009)也这样认为。在实际操作中，对会计人员来说，区分两个阶段存在一定困难，所以加强会计人员的培训是必须的。

由以上的观点，笔者认为对于现行会计准则下无形资产研发支出处理中存在的问题及改进的意见，可以从以下几方面入手：

1. 新准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界限。可以在会计准则指南中对不同的行业规定不同的标准，同时将企业在研发过程中所发生的费用归类，明确规定可以资本化的项目，降低会计从业人员主观职业判断的难度。

2. 对于研发支出的会计处理应当顺应企业发展的需要。完善会计处理方法， 对于研发支出的各个资本化条件可以提供相关的计量标准。

3. 在对会计从业人员的再教育工作中，将无形资产研发支出的计量问题作为一个重点课题。适当地提高会计人员的专业素质，使之能够准确的判断研发支出俩个阶段的不同。

五、 结论与展望

综上所述，新准则要求将符合资本化条件的开发费用予以资本化是从我国实际出发，顺应企业发展要求的会计处理方法。但不同行业对有关规定的把握存在一定的主观性，在处理研发支出的方法上略有不同。这样就过于依赖会计人员的专业判断和职业道德，因而新准则的相关规定在一定程度上增大了企业特别是研究开发费用发生数额较大的企业进行利润操纵的空间，造成了企业会计信息失真的后果。对此，应尽快修订新会计准则细则，降低会计人员在实际工作中主观判断的难度，并适时增加对会计人员的培训。相信在改善新准则和提高会计人员素质的双重作用下，新准则对无形资产内部研发支出的相关规定一定能更好地指导企业的实际工作，为企业会计信息使用者带来福音。

[1] 吴红根，论企业研发支出制度，经济师，2013

[2] 康艳、李松涛，企业研发支出的会计核算及税务处理探析，经济师，2011

[3] 徐勇，谈企业研发支出的会计处理及纳税调整，财会月刊，2007

[4] 杨佳雯、李博雯,对研发支出有条件资本化的思考，江苏徐州，2012

[5] 关勇军，研发支出会计核算方法的不足与改进，广西工学院财经系，2011

[6] 李斯松，知识经济下无形资产确认与计量改进讨论，2006

[7] 石瑾，研发支出会计处理不足与改进，常熟理工学院管理学院，《技术探索》 2012

[8] 文保同、李建华,浅议研发支出有条件资本化的不足与改进，《中国证券期货》，2012

[9] 赵安定，研发支出会计核算中存在的问题及对策分析，湖南长斧众和科技有限公司， 2012，《财会研究》

[10] 鞠亚辉,基于会计职业判断视角的研发支出资本化应用，《财会通讯》，2011

[11] 张雪英,新准则下企业研发支出会计处理的改进意见，《业务技术》 ，2012

[12] 李亚娟，研究与开发费用会计处理的理论与实践，200