4.现金流量表讲义
现金流量表讲义
一、现金流量表印象
关于现金流量表,可以用三句话概括:有用处,有点难,有意思。
1、有用处。现金流量表将企业会计核算的权责发生制基础转化为收付实现制基础,解决了企业利润和现金(货币资金和现金等价物)之间的关系问题。假设一个企业实现利润100万元,厂长(经理)要动用20万的资金而帐上没钱,这时财务科长不拿出现金流量表解释其中的原因,那准得挨批。
2、有点难。我参加了几次上级主管部门组织的培训,请的都是大学教授(南京的、武汉的... )讲课,效果并不好,听得我云里雾里。虚心请教几个问题吧,教授也难以回答,说他自己也没实战过。今年会计事务所到我单位进行年报审计,几个注册会计师看起来也对这张表也不太清楚,因为他们以前没考过现金流量表,也没编过现金流量表。可见,这玩艺也难倒了一些专家。
3、有意思。等我把《现金流量表》准则看完多遍,并按理解亲自动手,代总帐会计做完这张年报后,才发现现金流量表充满了哲理,但它既不难,也不深奥,这时回头再看看准则真是简单。可不,准则和教材只假设一个企业一年只发生44笔经济业务,其实哪个象样的单位一年没有成千上万笔业务?准则搞不懂,那实战不更完完了?
二、现金流量表编制方法
现金流量表的编制有两种方法:
一是台账法,不做调整分录。直接根据现金、银行存款、其他货币资金、短期投资账户进行分析归纳汇总,再套到现金流量表项目上去,这种方法需要在平时做分录时另建一套关于现金流量表的台帐,年底汇总一下直接填列现金流量表,应该说比较简单,易于掌握,但平时工作量太大,且要进行额外劳动,所以准则不提倡采用。
二是工作底稿法和T 型账户法,做调整分录。这是财政部准则和CPA 教材要求运用的方法。这两种方法原理一样,只是汇算平衡的方式不一样,所以准则和教材只着重介绍了前一种。
对付小型经济业务题, 台账法是可行的,方便简洁直观,因为会计分录少,所以工作量也不大。但由于财政部不提倡采用,因而在考试中, 会尽量避免出业务题让你编会计分录去套现金流量表项目。不信的话,大家可以研究一下98年考题,是无法编会计分录的,只能根据资产负债表和利润表项目编制调整分录,再根据调整分录借贷平衡关系计算出现金流量表项目金额。
事实上,一些辅导教材给考生所谓一些现金流量表项目的计算公式,其实也就是调整分录的变形。而且这些公式有时考虑的并不周全,在实际运用中也会出错。所以,各位考生在学习现金流量表时,还是按教材所述,去掌握现金流量表的调整分录,而不要去想走什么捷径。只有掌握了调整分录的编制方法,无论碰到什么样的考题,都能做到手中有粮,心中不慌。其他所谓的技巧,只能对付一些特定的考题。
三、工作底稿法讲解
掌握工作底稿法,关键在于掌握调整分录。 编制现金流量表调整分录应注意以下几个问题:
1、现金流量表调整分录和合并会计报表抵消分录有一个共同点,它们借贷的对象是会计报表项目而不是会计科目。鉴于此,我对教材P301(22)笔调整分录存有异议,我认为应该是借:一年内到期的长期负债100万,而不是教材所述借:长期借款100万。同时在P302工作底稿中,资产负债表项目应和P279资产负债表完全一致,增加一年内到期的长期负债项目,分别反映。
2、编制现金流量表调整分录,在实务中,应该依靠企业年度资产负债表、利润表和会计账簿进行分析调整。教材和准则中只有资产负债表、利润表和会计分录,限于篇幅所限没有印上会计账簿。我们可以把会计分录视同会计凭证,并借助丁字账户勾勒出会计账簿,以便对全面经济业务有个了解,否则我们编制调整分录将无从下手。
3、编制调整分录的常规顺序是,先按利润表项目顺序从上到下进行分析调整,然后按资产负债表项目顺序从上到下进行分析调整。教材将货币资金放在最后调整,其实摆在资产负债表第一个项目进行调整也可以,这就看各人的习惯了。
4、编制调整分录前,先将资产负债表年初数和期末数以及利润表本年数过入工作底稿,调整分录的金额主要就来源于这张工作底稿上利润表项目的本期数和资产负债表项目的期末期初轧差数,当然还要借助账簿进行分析。我们会发现,在调整利润表项目时,一些资产负债表项目同也在调整,那么在调整相关资产负债表项目时,调整分录的金额应用期末期初轧差数减去已调整数。
调整分录的编制,根据各人思路不同,有多种方法,比如对一个科目的调整,可以1笔分录调,也可以多笔分录调,可以先调,也可以后调,但其最终得出的现金流量表结果是一样的。以教材例题为例,为便于大家掌握,我编了和教材答案不同的调整分录,比教材要易懂些,如果大家理解了,再去看教材就不难了。
如果你上述工作做好了,那么就和我一起来编调整分录吧!记住,每编完一笔调整分录,就登记一次工作底稿,因为在调整一个报表项目时,要涉及另外的报表项目,调整分录的金额,要依靠工作底稿上的数字。
调整主营业务收入
(1)借:经营活动产生的现金流量----销售商品、提供劳务收到的现金 1362500 (借贷平衡倒挤数)
应收账款 300000 (期末数-期初数,为正,记借方)
贷:应收票据 200000 (期末数-期初数,为负,记贷方)
主营业务收入 1250000 (本年发生数)
应交税金 212500 (销项税额本年发生数)
调整主营业务成本
(2)借:主营业务成本 750000 (本年发生数)
应付票据 100000 (期末数-期初数,为负,记借方)
应交税金 42466 (进项税额本年发生数)
贷:存货 5300 (期末数-期初数,为负,记贷方)
经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金 887166 (借贷平衡倒挤数)
调整主营业务税金及附加
(3)借:主营业务税金及附加 2000 (本年发生数)
贷:其他应交款 2000 (本年全为教育费附加,如有城建税,还要贷应交税金)
调整营业费用
(4)借:营业费用 20000 (本年发生数)
贷:经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金 20000 (暂全部计入本项目,如有非付现内容,在分析资产负债表项目时调整本项目)
调整管理费用
(5)借:管理费用 158000 (本年发生数)
贷:经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金 158000 (暂全部计入本项目,如有非付现内容,在分析资产负债表项目时调整本项目)
调整财务费用
(6)借:财务费用 41500 (本年发生数)
贷:经营活动产生的现金流量------销售商品、提供劳务收到的现金 20000
(应收票据贴现,本应调整应收票据,但应收票据在第1笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------销售商品、提供劳务收到的现金,在此处冲回)
预提费用 11500 (预提的财务费用)
长期借款 10000 (长期借款的财务费用)
调整投资收益
(7)借:投资活动产生的现金流量------分得股利或利润收到的现金 30000 (长期投资收益)
------收回投资所收到的现金 1500 (短期投资收益)
贷:投资收益 31500 (本年发生数)
调整营业外收入
(8)借:固定资产清理 50000 (转入营业外收入数)
贷:营业外收入 50000 (本年发生数)
调整营业外支出
(9)借:营业外支出 19700 (本年发生数)
贷:固定资产清理 19700 (转入营业外支出数)
调整所得税
(10)借:所得税 102399 (本年发生数)
贷: 应交税金 102399 (所得税计提数)
调整净利润
(11)借:净利润 237901 (本年发生数)
贷:未分配利润 237901 (净利润转入数)
调整货币资金
(12)借:现金及现金等价物净增(减)额 585555 (教材为现金及现金等价物净减少额,其实工作底稿项目应和现金流量表正表项目一致)
贷:货币资金 585555 (期末数-期初数,为负,记贷方)
调整短期投资
(13)借:投资活动产生的现金流量------收回投资所收到的现金 15000 (计算数) 贷:短期投资 15000 (期末数-期初数,为负,记贷方)
应收账款等项目已经在前面调整分录中调平了,就不调了。其他应收款期末数减期初数为0,也不需调了。这时你看到每编完一笔调整分录,就登记一次工作底稿的好处所在了吧,否则你怎么知道哪些项目要调,哪些项目不要调呢?
调整待摊费用
(14)借:经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金 10000 (管理费用计提,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
------购买商品、接受劳务支付的现金 90000
(制造费用计提,本应调整存货,但存货在第2笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金,在此处冲回)
贷:待摊费用 100000 (期末数-期初数,为负,记贷方)
调整固定资产原价
(15)借:固定资产原价 1501000 (借方发生额)
贷:在建工程 1400000 (转入固定资产数)
投资活动产生的现金流量----购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 101000 (借贷平衡倒挤数)
借:固定资产清理 270000 (固定资产、累计折旧转入数)
累计折旧 330000 (借方发生额)
贷:固定资产原价 600000 (贷方发生额)
此处固定资产分借方发生额和贷方发生额两笔调整,熟练掌握后也可按期末数-期初数用一笔合并调整。
调整工程物资
(16)借:工程物资 150000 (期末数-期初数,为正,记借方)
贷:投资活动产生的现金流量------购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 150000
调整在建工程
(17)借:在建工程 478000 (剩余未调整数)
贷:应付工资 200000 (计提的工资)
应付福利费 28000 (计提的应付福利费)
应交税金 100000 (计提的耕地占用税,其实这里教材会计处理错误,咱们只能错造错来)
长期借款 150000 (计提的借款利息)
调整固定资产清理
(18)借:投资活动产生的现金流量------处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额 300300 (借贷方平衡数)
固定资产清理 500 (清理费用)
贷:固定资产清理 300800 (清理收入)
调整无形资产
(19)借:经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金 60000 (管理费用摊销,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
贷:无形资产 60000 (期末数-期初数,为负,计贷方)
调整坏帐准备
(20)借:经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金 900 (管理费用计提,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
贷:坏帐准备 900 (期末数-期初数,为正,记贷方)
调整累计折旧
(21)借:经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金 80000
(制造费用计提,本应调整存货,但存货在第2笔已全部调整了经营活动产生的现金流量- -----购买商品、接受劳务支付的现金,在此处冲回)
------支付的其他与经营活动有关的现金 20000
(管理费用计提,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
贷:累计折旧 100000 (剩余未调整数)
调整短期借款
(22)借:短期借款 250000 (期末数-期初数,为负,记借方)
贷:筹资活动产生的现金流量------偿还债务所支付的现金 250000
调整应付工资
(23)借:应付工资 500000 (借方发生额)
贷:经营活动产生的现金流量------支付给职工以及为职工支付的现金 300000 (支付的一般人员工资)
------购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 200000 (支付的工程人员工资)
借:经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金 285000
(生产成本计提,本应调整存货,但存货在第2笔已全部调整了经营活动产生的现金流量
------购买商品、接受劳务支付的现金,在此处冲回)
------支付的其他与经营活动有关的现金 15000
(管理费用计提,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
贷:应付工资 300000 (贷方发生额剩余调整数)
调整应付福利费
(24)借:经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金 39900 (生产成本计提38500,制造费用计提1400,本应调整存货,但存货在第2笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------购买商品、接受劳务支付的现金,在此处冲回)
------支付的其他与经营活动有关的现金 2100
(管理费用计提,本应调整管理费用,但管理费用在第5笔已全部调整了经营活动产生的现金流量------支付的其他与经营活动有关的现金,在此处冲回)
贷:应付福利费 42000 (剩余未调整数)
调整应交税金
(25)借:应交税金 100000 (实际交纳的增值税款)
应交税金 97089 (支付的所得税款)
贷:经营活动产生的现金流量------实际交纳的增值税款 100000
------支付的所得税款 97089
调整应付股利
(26)借:未分配利润 32215.85 (分配的股利)
贷:应付股利 32215.85 (期末数-期初数,为正,记贷方)
调整其他应交款
(27)借:其他应交款 2000 (剩余未调整数)
贷:经营活动产生的现金流量------支付的除增值税、所得税以外的其他税费 2000
调整预提费用
(28)借:预提费用 12500 (剩余未调整数)
贷:筹资活动产生的现金流量------偿付利息所支付的现金 12500
调整一年内到期的长期负债和长期借款
(29)借:一年内到期的长期负债 1000000 (期末数-期初数,为负,记借方,教材为长期借款,我觉得应和资产负债表项目一致更妥当)
贷:筹资活动产生的现金流量------偿还债务所支付的现金 1000000
借:筹资活动产生的现金流量------借款所收到的现金 400000
贷:长期借款 400000 (剩余未调整数)
调整盈余公积
(30)借:未分配利润 35685.15 (剩余未调整数)
贷:盈余公积 35685.15 (期末数-期初数,为正,记贷方)
全部填入了工作底稿后,我们首先要验算平衡。工作底稿的验算有两种平衡:一是横向平衡,目的是看资产负债表项目和利润表项目是否全部调整完毕,即不能多调,也不能少调;而是纵向平衡,即调整分录借贷合计平衡,目的是看调整分录自身计算有无错误。两个平衡有一个没达到,现金流量表肯定不平。
然后计算工作底稿现金流量表项目的期末数。注意:对于现金流入项目,用借方减贷方;对于现金流出项目,用贷方减借方;对于现金及现金等价物净增(减)额,用贷方减借方。
好了,用计算出的结果和教材上的工作底稿核对一下,你发现了什么?哈哈,调整分录借贷内容不同,但现金流量表结果一样。这时你还会发现两个问题:一是教材项目的印刷发生错行;二是现金及现金等价物净增(减)额为-585555,而教材是正数。其实,你注意区别,教材是现金及现金等价物净减少额,是不规范的,这个项目应该和现金流量表正式报表一致。试想,工作底稿空白表在实务中都是印好的,现金及现金等价物有的年份会增加,有的年份会减少,谁还每年去改工作底稿空白表呀!
如果你完全理解了我的做法,再去看教材就不难啦,编者的思路和我有所不同,调整分录当然就不同了。比如,它的销项税额就是分两步调的,而我是一步调,等等。我就不再细言,靠你们自己去理解。