如何评价美国FASB的财务会计概念框架_葛家澍

如何评价美国FASB的

财务会计概念框架?

葛家澍 叶丰滢 陈秧秧 徐 跃

(厦门大学会计系 361005)

【摘要】总体上来看,美国财务会计准则委员会的财务会计概念框架的内容是详细、充实和严谨的,基本上能自成一个完整的体系并符合佩顿和利特尔顿提出的连贯、协调、内在一致的理论体系的要求。本文肯定FASBCon-cepts具有许多独创性,值得借鉴学习。例如,第1号概念公告提出用财务报告代替财务报表,发展了财务会计;第5号概念公告提出四项确认的基本标准等等。但FASBConcepts仍有弱点和不足之处。因此,本文提出若干建议,试图说明它的不足和如何加以改进。

【关键词】美国财务会计准则委员会 财务会计概念框架 评估

一、综述

近二十年来,财务会计理论偏重于评价、分析与发展会计准则的理论。具体而言,就是直接为制定会计准则服务。人们将这种会计理论称为财务会计概念框架(ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting,简称CF)。

财务会计概念框架是由美国FASB首创的。尽管美国在20世纪60年代就开始探讨财务会计理论体系,例如,AICPA所属的会计研究部(ARD)发表了ARSNO.1和NO.3,同时,APB发表了StatementNO.4;英国1976年也发表了一份《公司报告》(theCorporateReports),系统地阐述了财务会计一系列概念特征与理论问题,但是,正式提出CF是在1976年12月FASB发出的一份讨论备忘录/ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting:ElementsofFinancialStatementsandTheirMeasurement0中。这份备忘录不是讨论财务会计的目标,而是着重阐述财务报表的要素及其计量问题。该备忘录的率先出台有其特殊的经济背景。当时,美国的通胀率高达11%以上,引起了企业界与会计界的普遍关注,他们着重抨击传统的以历史成本为模式的财务报表,认为以历史成本为基础的财务报表所提供的盈利信息不可靠,甚至是/无用的信息0(见RobertSterling/Companesuereportinguselessnumber0《Forture》,Janu-ary14,1980)。因此,CF的第一份备忘录先讨论了会计要素及其计量和盈利的确认问题。

SFACNO.1/企业财务报告的目标0则继承了特鲁伯鲁特报告(TruebloodReport)的主要内容,即/财务报表的目标0。1978年开始,FASB又系统地研究以目标为起点的财务会计概念公告(或称之为概念框架)。从1978年11月至1985年12月,共发表了六份公告,即SFACNOs.1-6,其中NO.6取代了NO.3。15年后,即2000年2月,FASB又发表了SFACNO.7,其目的在于推广应用公允价值(FairValue)。因此,当前美国名义上有七份概念公告,实际发挥作用的则是六份(SFACNOs.1、2、4、5、6、7)。

二、对FASB概念公告的评价

总体而言,美国FASB的概念公告(FASBConcepts)所叙述的内容比较详细、充实而且相当严谨。

特别是这些公告是按每个问题分写成六个报告,每一个报告都具有较强的独立性。目前,除澳大利亚的StatementofAccountingConcepts(SAC)外,尚无其他国家(包括国际会计准则理事会,IASB)采用这一作法。尽管分为六份概念公告,但这些公告基本上能共同构成一个完整的体系,并大体达到了W.A.佩顿与A.C.利特尔顿在《公司会计准则导论》中提出的连贯、协调、内在一致的理论体系的要求。

具体而言,美国FASBConcepts存在许多独创性,值得我们学习与借鉴。例如,SFACNO.1/企业财务报告的目标0就具有以下几个优点:第一,该公告明确提出财务报告的目标是向投资者提供评估未来现金流量前景的信息。为达到这一目标,公告同时提出了必须提供的两方面信息,或者说应当引导投资人、债权人关注以下两个方面:①关注一个主体经济资源、义务、业主权益及其变动的信息;②关注收益(income),即代表企业业绩和盈利的信息(详见SFACNO.1para.37~42)。可见,公告所提出的目标很简洁、具体。第二,该公告发展了财务会计。与传统的财务会计要求编制财务报表(FinancialState-ments)不同,SFACNO.1提出了编制财务报告(FinancialReports)。财务报告包含财务报表,财务报表是财务报告的中心或核心;同时,还存在其他的财务报告,如附注、各种附表、董事长报告、管理当局对企业经营前景的讨论与分析、新闻媒体有关企业的报道等等。即在SFACNO.1中,财务报表被发展为财务报告〔财务报告=财务报表+其他财务报告(其中包含附注)〕。

再看SFACNO.2/会计信息的质量特征0。SFACNO.2曾经注明,所谓会计信息,就是指财务报告的信息。因此,/会计信息的质量特征0即为财务报告信息所要求的质量特征。实际上,SFACNO.1除提出企业财务报告的目标外,也提出了为达到该目标所需要的信息,即未来现金流量、资源与经营业绩及其变动的信息。SFACNO.2进一步提出了上述三方面信息需要达到的质量要求。首先是对总体质量的要求)))对决策有用,即决策有用性。构成决策有用需要具备两个质量特性,即相关性与可靠性。接着,又提出一些次要质量,如可比性(包括一致性)等。然后,提出对质量特征的两个约束条件(PervasiveConstraints),即效益大于成本与可理解性。最后,提出确认的起点要求(ThresholdforRecognition),即重要性)))只有符合重要性的项目才需考虑其质量特征。由此可见,SFACNO.2以阶梯形式层次分明地将会计信息质量特征展现于使用者面前,这种表述方式在其他概念公告亦十分罕见(详细的图式请参考FASBConceptNO.2para.33)。

FASB在SFACNo.3/企业财务报表要素0中第一次提出了财务报表的十大要素①,并分别对它们进行定义,并刻画其特征。按照我们的理解,之所以要提出财务报表的要素并给出其定义,目的是为了确认和计量。因为FASB在随后出台的SFACNO.5中明确指出,要素确认的第一条基本标准就是/可定义性0,即要符合要素定义和其他标准才能进行确认。此外,在定义财务报表要素时,概念公告还将其与要素特征紧密地结合在了一起。即一个要素的定义可以分解成几个特征,而几个特征合在一起就是一个要素的定义。这使得每个要素的定义都十分简洁而严谨。譬如资产,它有三个特征:①可能的未来经济利益;②是一个主体可以控制或拥有的;③上述未来经济利益是由于过去的交易或事项所发生的。将这三个特征合在一起就是资产的定义)))/一个主体由于过去的交易或事项而控制或拥有的可能的未来经济利益。0当然,指出每个定义的特征的最大用途也是为了确认和计量,为了更好地指导我们去正确地确认一个项目究竟属于哪个要素,具有哪些特征。因为符合不符合要素定义实际上就是符合不符合要素的全部特征。

再看SFACNO.5/企业财务报表的确认和计量0。SFACNO.5实际上由两大部分构成:第一个部分是关于财务报表的论述,第二个部分是关于确认和计量的研究。在第一部分,SFACNO.5提出了一整套的报表,包括:财务状况表(即资产负债表)、净收益表、全面收益表、现金流量表、投资和派给业主款表。值得一提的是,作为一个理论,SFACNO.5只起建议的作用,因此,尽管它提出了上述一整套报①SFACNO.3提出的十大会计要素是:资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失,

6中第一部分pars.25~48,pars.60~89。即现在SFACNO.

表,但在当时却并不等于企业一定要按照这套报表进行编报②。在实务中,我们仍然认为,基本的财务报表还是三个:财务状况表(即资产负债表)、收益表(或收益与全面收益表)以及现金流量表。

除了从总体上提出一整套的报表外,SFACNO.5还对个别报表应当反映的内容、所起的作用做出了简单、明确的规定。特别应引起注意的是财务状况表。由于此前经济学家总是批评会计不能反映企业的价值,SFACNO.5特别指出了会计的这一缺陷)))/财务状况表并不企图表明一家企业的价值0,同时,SFACNO.5也进一步说明:/财务状况表实际上也不可能表明一家企业的价值0。理由是:首先,有许多资产和负债还未被列入到财务状况表中。譬如,人力资源、部分无形资产(如自创商誉等)、负债中的或有负债(很多或有负债只进行了表外的附注披露,有的企业甚至因为担心其在行业内的竞争力受到影响而不在附注中披露某些重要的或有负债)。所以,财务状况表所表现的资产、负债和净资产并不完整。其次是计量属性的应用。多数项目,应用的还是历史成本计量,少数项目可能使用公允价值和可实现净值计量。这造成报表项目的账面价值与市场价格之间难免有所差别。上述两方面的原因使得财务状况表并不企图也不可能表明一家企业的价值。这是财务报表(也是财务会计)的固有特点,不改变现行财务会计模式,恐怕很难使财务报表反映一家企业的价值。

SFACNO.5的另一个主要贡献,是它区别了几个重要的概念:①盈利(earnings);②收益(in-come);③全面收益(comprehensiveincome)。其中,盈利=本期已实现的收入-费用+利得-损失;收益=盈利?累计的会计调整③。由于存在累计的会计调整,使得盈利和收益虽基本一致,但仍略有差别。盈利基本上完全代表了一个企业在本期赚得的利润,更能恰当地代表当期的经营业绩。而收益在赚得的利润当中可能还受到前期调整的影响。全面收益=本期的净收益+其他全面收益(即未实现已确认的其他利得和损失)。其中,其他全面收益(未实现已确认的其他利得和损失)是由其他准则的规定所导致的④。全面收益与盈利和收益的区别在于:盈利和收益中体现的利得和损失都是已实现和已确认的,只有全面收益里才有未实现已确认的利得和损失。已确认很重要,没有确认的损益是不能进入财务报表的。此外,SFACNO.5在确认方面还第一次提出了四条基本的确认标准:可定义性、可计量性、相关性、可靠性。它还对盈利的两大主要组成部分)))收入和费用,进一步提出了确认指南。譬如,确认收入除了要符合收入的定义之外,还必须符合已实现或可实现(realizedorrealizable)、已赚取(earned)这两条原则。这些都是在借鉴APBStatementNO.4的基础上的发展。

以上是美国FASB财务会计概念公告中的一些重要的优点。总体来看,美国的财务会计概念框架不仅在世界上是首创的,而且提出了许多创造性的见解,值得各国的准则制订机构加以借鉴。尽管它仍存在一些问题,但仍不失为一个好的概念框架。任何事物都需要完善,概念框架也不例外。在安然事件出现、萨班斯-奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)颁布以后,美国证券交易委员会(SEC)和FASB都在检讨其与准则制订有关的一些规则,其中就包括FASB的概念框架。截至目前,FASB自己已经提出了概念框架的一些缺陷。

尽管FASB在建立会计准则过程中运用了概念框架,但概念框架还无法对会计和报告问题的解决提供所有必需的工具。部分原因是概念框架某些方面存在不完整、内在不一致以及含糊不清等问题。例如:

#FASB第2号概念公告《会计的信息质量特征》没有提出对相关性与可靠性、可比性与一致性等质量特征进行权衡时所必须的概念性指南。

#出于发布准则所必需的折衷的考虑,FASB第5号概念公告《企业、财务报表的确认和计量》中的②当SFACNO.5在1984年提出上述报表体系的时候,其中的一些报表,如现金流量表和全面收益表在当时实务上还没有出现。时

95/现金流量表0;1997年7月发布了SFASNO.130/报至今日,它所提出的报表体系已经很普及了(如1987年11月发布了SFASNO.

告全面收益0)。

③

④累计的会计调整是由那些在本期确认的以前会计期间的会计调整造成的。譬如,由于会计政策的变更而调整本期收益。譬如外汇,由于会计准则准许企业在会计期末按现行汇率对持有外币的余额进行调整。按现行汇率调整后的金额与账面外汇金额的差额(汇兑损益)就是未实现已确认的利得或损失,即其他全面收益。

指南对当时的实务进行了描述,但在分析和解释确认、计量有争议问题上,几乎没有提出任何概念性基础。在其他问题上,第5号概念公告也没有就没有判断一些项目是否应以公允价值计量、如何应以公允价值计量、那么何时计量(涉及初始计量、后续计量)、以何种综合水平计量,以及如何计量等问题提出必需的工具。

#第5号概念公告收入确认指南在某些方面与概念框架其他部分的指南不一致,尤其是FASB第6号概念公告《财务报表项目》中的资产和负债定义。而且,第6号概念中概念自身也缺乏明确性。

#概念框架中没有包括建立披露要求的框架。

(见FASBoftheFinancialAccountingFoundation:Proposal《Principles,basedapproachtoU.SStandardSetting》/PrinciplesdevelopedusingtheConceptualFramework0p.6,October21,2002

因此,我们预期FASB会在不远的将来进一步修订其概念框架⑤。

三、几点建议

第一,关于目标。SFACNO.1提出的目标偏重于决策有用性。但全面地看,目标应该包括两个方面。由于美国主要从资本市场募集资金,所以上市公司公开的财务报告应该对投资者、债权人决策有用。一些控股股东,特别是大股东,更重要的是要了解管理阶层受公司股东委托,应负受托责任的履行情况。因为现代美国企业,掌握经营管理大权的已经不是企业的所有者,而是企业的管理阶层,特别是高级管理层;管理阶层需要通过财务报告向投资人(所有者)报告资源运用和经营的受托责任,这是委托代理关系中代理人应尽的义务。所以,SFACNO.1所提的目标现在还不够全面,反映受托责任的履行情况在SFACNO.1中提得还不够突出。

第二,SFACNO.1提出,企业最后提供的信息是通过财务报告而不是财务报表来传递给使用者的。而且它反复强调财务报表表内是确认(Recognition),附注和其他财务报告属于披露(Disclosure)。如果是这样,就应当有一个部分专门研究其他财务报告披露的基本概念,包括披露的定义、披露的基本标准(主要是信息质量要求)和披露的主要内容⑥。全面考察FASB的概念框架,它仍然以确认为中心,编报财务报表仍是主要手段,几乎很少涉及披露,更没有展开对披露的详细论述。

第三,在信息质量特征当中,FASB始终坚持既要具有相关性,又要具有可靠性。尽量地回避如果相关性和可靠性发生矛盾,究竟是首先考虑相关性还是首先考虑可靠性。

历史证明,财务报表的项目和账户体系都具有相关性。也就是说,对投资者和债权人都是有用的。否则不会经过几百年到现在仍然存在。当然相关性程度对每个使用者不同,因为使用者有各自的决策模型与关注点。可靠性取决于报表编制者的专业水平、诚信道德及其他复杂的条件。所以,我们既应当关注它的相关性,也应该关注可靠性。美国安然事件以及随后发生的一系列财务欺诈事件也都证明了这一点。

其他财务报告属于披露问题,披露总是考虑对使用者相关的项目,但同样要关注其可靠性。作为其他财务报告的披露跟财务会计有关,例如,附注基本上跟表内有关。附注主要包括三个部分。一是政策的披露。二是特殊风险的披露,这些风险目前尚不能在表内确认而只能在表外披露。例如,表外融资、高风险的业务(如衍生金融工具的业务)、提供担保等。三是对表内某些项目进行说明解释,但是不能更正表内的错误。附注可以解释说明表内的项目,例如应收账款,它可以说明全部应收账款的客户名称、金额、到期时间等,或者选择一些大户加以列示。这三个部分都跟财务报表有关。至于其他财务报告的披露,不能在表内确认、也不能纳入表外附注的一些对投资者决策很有用的财务信息和非财务信息,也跟财务会计有根据FASB2004年8月31日的一份报告,FASB已开始在下列三个项目加以改进,即/收入确认0(RevenueRecognition)、/负债⑤

和权益0(LiabilitiesandEquity)以及/公允价值计量0(FairValueMeasurements),从事这些项目的研究,目的在于形成一个单一完整和内在一致的概念框架。FASB试图通过这些项目的研究使概念框架更为完整、精炼,而不是全面地改变现有概念框架的所有部分。(见/Ontheroadtoobjectives-origentedAccountingsystem0《AitidepomtheFASBReport》,August31,2004)

⑥这是指披露的最低要求。披露的最高要求可以不加以规定。因为在美国,企业可以自愿披露,所以披露的最高要求,不好规定。但最低披露要求需要规定。

关。所以相关性是第一位的。相关性要注意适度反映,即披露不能过量。如果过量反映,会使投资者抓不到所需信息的重点,反而会降低决策有用性。此外,信息披露也应该力求可靠,不能捏造虚假的信息。

第四,在FASB的概念公告中(也包括其他国家和IASB的编报财务报表的框架)都只论述财务报表的要素及其确认和计量,而日常记录使用的账户体系的要素却撇开不谈。众所周知,资产、负债、所有者权益、收入、费用等,不仅是资产负债表和收益表中第一层次的分类(大类),也是账户体系的大类,正是记录与报告分类的一致性,才促使记录的数据能够与两张主要财务报表内的信息相互关联,彼此勾稽。因此,应当把报表的要素扩大为账户体系的要素加报表的要素,本文统称为会计要素。确认也应当明确分为两步。第一步确认是在交易和事项发生时,恰当地把某个账户当作特定要素的账户加以分录;第二步确认才是把记录的结果恰当地当作表内属于特定要素的某个项目进行编表。按照FASBConceptNO.5的确认定义,/确认是将某一项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式记录或计入某一主体财务报表的过程0(见FASBConceptNO.5para.6~9;58),这里已明确/确认0的全过程,包括记录和编表两个步骤。为什么FASB在概念框架中讲到要素,只讲财务报表的要素确认与计量,而不谈记录中的账户体系的要素及其确认与计量?我们认为,这可能不是FASB专家们的疏忽,而是把财务会计作狭义的理解。因为按照会计学科的分类,复式簿记原理、账户体系及其运用通常是列为会计学的基础学科)))会计学原理(principlesofaccounting)或会计学基础(fundamentalsofaccounting)等学科的内容,而财务会计则总是以会计学原理为先修学科(基础学科)。因而完整的财务会计不仅在操作层面上而且在理论层面上,都不应当与记录及账户体系分离。就是说,会计学的分科把会计学原理独立于财务会计之外,不过是为了教与学的方便,这似乎不应当导致完整的财务会计概念框架的欠缺(即欠缺记录部分的基本概念)。至于欠缺部分是详细论述还是简单论述,那才是技术处理问题。在整个财务会计四个程序/确认、计量、记录、报告0中,记录(按复式记账的要求)是最重要、最基本、也是最具有特色的部分。它的特色表现在:每一项交易或事项的分录,都要求借方与贷方的金额相等;在记录以后,每到会计期末,全部账户期初余额部分的借方与贷方合计,本期发生额部分的借方与贷方合计,期末余额部分的借方与贷方合计都能各自相等,形成自动平衡的局面。正是在这种自动平衡的基础上,第二步确认的主要精力就可以放在检查上述账户体系中数字的正确性方面,同时放在对账户重新组合(或浓缩、或细分)、分类、排列,作为财务报表表内的项目,完成财务报表的编制上。这样必能实现账表之间勾连环结。

本文建议将财务报表的要素扩大为会计要素,使之涵盖记录与编表两个部分,目的在于广义地理解财务会计,即财务会计也包括会计原理中有关记录的基本概念,使财务会计概念框架显得更为全面。这也符合FASB自己提出的关于会计确认的完整定义。

第五,从要素的定义来看,在FASBConcepts中,各个要素之间的定义有矛盾,例如FASB对资产、负债和所有者权益,都是用一系列不同状态的/可能的未来的经济利益0的来表述的⑦。FASB所接触的这些要素的定义,我们把它简化为:

#资产 一个主体可控制或拥有的可能的未来经济利益;

#负债 一个主体可能的未来的经济利益在将来必须放弃的义务;

#所有者权益:一个主体可控制或拥有的可能的未来经济利益的净额;

但是,FASB定义收入、费用等要素时却不再使用可能的未来经济利益了,而这些要素同前三个要素本来是相互联系、相互勾稽的,如果也用可能的未来经济利益来表述,那么,所有要素的实质就能保持内在一致。例如,我们可以按如下的方法来定义收入和费用:

#收入 一个主体可能的未来经济利益的流入;

#费用 一个主体可能的未来经济利益的流出;

此外,SFACNO.6和SFACNO.1之间也有矛盾。涉及资产等要素时,SFACNO.1提到的是经济例如,SFACNO.6曾说:/某一主体的资产、负债和所有者权益都属于相同的一系列可能的未来的经济利益0。(Para.54)⑦

资源、义务和权益及其变动的信息。但是SFACNO.6在定义资产的时候,却不提经济资源,而指可能的未来的经济利益。可能的未来的经济利益是一个定语,并不是一个名词。事实上,企业所获得的能够营运的不是未来的经济利益,而是资源。经济学也从来没有讲未来经济利益的配置,而是资源的配置。在市场经济下,第一次资源配置是通过资本市场,以现金形式把资源配置到企业;然后在企业内部进行第二次配置,就是在企业内部把现金转化为各种生产要素,此时,资源以各种资产的形态存在着和变化着,各种资产的形态都是为企业所控制的资源的各种形式。我们经常说资产里面缺少人力资源)))这是大家公认的,但是我们从来没有说缺少人力未来的经济利益。未来经济利益可以作为一个定语,可以作为资源的一个很重要的特征。资源能够为企业带来新财富和新价值,就是因为它含有未来的经济利益。资源中含有的经济利益还没有使用时是资产;如果已经使用了,资源就变成了费用,不再是资产了。SFACNO.6与SFACNO.1显然对资产的认识有矛盾。理论上,SFACNO.1应该指导以后的所有概念公告。它提出了目标并用目标去指引方向,以后的概念公告都应该受目标的指引。可是,FASB的各份概念公告还没有同SFACNO.1保持完全一致。而且,资产的定义非常重要,因为所有的要素都依存于资产要素。就可能的未来的经济利益而言,未来的经济利益已经带有不确定性了,还要加上/可能的0。/可能的0是概率,可能性有多大呢,50%,75%,还是90%?所以严格来说,SFACNO.6中的资产定义并不是资产的定义,最多可作为/或有资产0(ContingentAssets)的定义。总之,/可能的0三个字作为资产定义中的定语不很妥当,当然,我们通常并不提及/可能的0三个字,只是说/未来的经济利益0。

第六,概念公告应该把财务报告的列报单独作为一个部分,财务报告的列报包括财务报表的列报和其他财务报告的列报。否则整个概念框架不完整。概念框架不能到确认、计量为止,最后还应该有列报。因为财务报告的列报,也就是报表的确认和表外的披露涉及财务报告使用者所关心的众多信息。当然,SFACNO.5分为两大部分,第一部分也讲到财务报表的列报,而且FASB曾经发布过两份征求意见稿。一份称为《财务报表和其他财务报告》(FinancialStatementsandOtherFinancialReporting,May12,1980)。另一份称为《报告企业的收益、现金流量和财务状况》(ReportingIncome,CashFlowsandFinancialPos-itionofBusinessEnterprises,November16,1981)。它们基本上是讨论财务报告的列报。后来不知什么原因,这两份征求意见稿都被搁置,而财务报告的列报问题则销声匿迹了。

总体来看,FASB的财务会计概念公告是财务会计理论运用于规范财务会计准则的一个新发展。它不仅在实务上对各国的会计准则制定起着表率作用,而且在理论上也推进了财务报告的理论,使它从纯学术研究走向实用,评估现有的会计准则和发展新的会计准则。上述指出的它的不足,不过是一分为二地看问题。FASB的概念框架瑕不掩瑜,优点和创造性应该还是它的主流。

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