转让定价调整的具体方法--美国和OECD转让定价规则比较研究之三

。性糌删可相的的下¨况．情产异的差Ｉ法住秆＿方及体ⅥＩ具性的比＿整可的调Ｉ易价交紊定控让受转非的…价性评来是比键．关可格的价法虑的方一考易这空别用控应特受。萼格非日价ｆ考，易虑壹考“于须必都素因较

１；产资彤无ＥＪ帕昌的：变关格控受相价对是售对就６常销异通．与差果结微）６细ｆ；些问这存间且之易交并控量非，与易交异控３受者

、异差的格价，响影会整在存渊不，之间的易交控受当与易交控适受非项某出作以可而从．的衡的性质的实有常间正靠业行之废在，品时：可析求产分性列果下比足可满行如个进存．外此低一降供提格价易：聋常《涉外税务》２００２年第３期

Ｄ转

可比非受控价格法

一美国和ＯＥＣ

芦芹（包括物质上的和无形资产＇

的地域陛市场；（交易的时

可比非璺控价格法就是通过

“。

受控交易巾的价格是否是正常空

（７）外币风险；（８）买卖双方实际拥有的＃他进货币口销货的对象。由于即使是合同条款和经

济环境中的细微差别．也会实质

剖地影响非受控交易的价格，因

此水方法下的可比性．依赖于这

采用该方法首先要找出作为

或者两者之间只有一些细微岫差

参照的非受控交易并应用前进关

于可比性的分析思路。所有的比

影响是明确的和能档合理确定

商：ｆＢ）应以与｝＾行业非受拧纳税

人同样的方式，使用这些数据对

那么可比二Ｉ受控价格法所得山的

２９

衡互王，

如果无法进行上述稠整，或

在差异超过细｛收的程度，则可

宄之三

杨

厦门大学

这种方法下，刘ｕ

００５

Ｊ比性有最大的

影响。此外。迁要着重比＃下列

但所得到的结粜，作为对正常交

易价格的衡量．其呵靠睦程度会因素：（１）产品的厦量；（２）☆同条款（例如，所提供保证的范围和

万方数据　

万　

方数据

《涉扑楫务》２。。２年帮３期

用转售价格法所得结粜的可靠性。特别要注意会计上的一致眭。受控交易和非受撺可比方在会计处理上的一致性程Ｊ童，如存货投其他成本的会计处理差异，会实质｝生地影响毛利率。必须对差异进行可靠调整。此外＋还要特别注意受控空易与非受控可比方之间稍货成本与经营费用项目ｆ如折旧．收人与宽免，运费，保险费，包装等）相致。

ＯＥＬ：Ｉ）指南ｊ丕指出，可比毛利率的选择要考虑Ｈ』间因素．如果作为参数用于汁算正常交易价格的毛利率是在受控交易发生的一叶。较短时间内取得的，则具有较强的可靠性。因为，价格或毛利水平不是固定不变的，而是随时受市场、汇率、成本等变化因素的辨响。受控交易发生以后较长时删的非受控交易毛利率因－变易环境已经发生了变化．与受控交易的可比性就降低了。∞

成本加成法

成本加成法也叫成本加利法，就是使用受控交易产品的生产成本，枷上合弛’的毛利，来衡量正常立易价格的由法。通过参考可比非受控交易ｔｌ・实现的成本利润率．成本加成法对受控交易的价格是卉是正常叟易价格进行

①ＯＥｃＤ

Ｇｕｉｄｅ¨ｎｅ

ｓ．２

２３

万　

方数据评价。成本加成法通常用于涉及制造、装配向关联方销售的产品的情况。这一方法应用的植心问题是确定合理毛利。受控纳税人生产用于转让的产・吊的成＿奉，乘以成本利润率，即为合理毛利。成木加成注可丐成一Ｆ州算式：

正常交易价格＝成本＋成本利润率×成率

成本利润率＝（ｉｒ比销售收入一可比城率）／可【匕成本

这一力法旧核心问题是确定可比的成本利润率，ｊ王要选择准确的成乖数据。合理的成本利润串，首先应当以被评估的受控纳税人与＝悱受控力交易的可比成本利润率为准。因为唰一个交易主体列其它各个不同主体的交易．对比菇它各个交易主体之间的交易，更容易发现相似的特性。如果没有这种可比别象，则旨理的成本利润率应从其他交易土体的可比非受控交易巾获得。

要确定可比的成本刺润毕．

同样要遵循可比性分析规刚。需要特别注意下列这些因素的ｕｒ比性：（１）制造或装配的复杂ＥＥ程度；（２）制造生产和工序设计；（３）采购，购买和存货控制活动；（４）试验功能；（５）销售费用，一般费用和管理费州；（６）外币风险；（７）合同条款。

与可比非受控价格法相【匕，本方法对转让货物在物质上旧捌似性要求较低，但产品（或脏筹）在物质上的差异对获得可靠的比较结果仍显得十分重要，因此通常应当选择同类产品的经销作由比较对象。在司掩町比成本利润率时还要注意州这样的事实即某些对价格影响ｊ窭小的因常可能对成本利润率确较大ｊ｜杉响。例如，成本结构、商业经验、管理效率。应当赫于客观证据，确认山上述因素的实质性莘芹并进行调整．使分析结粜更具可靠性。

采用这一方法同样要重视所用数据的先肇和准确程度，以及为使削恢方法所作设定前提的可靠群度．因为这都会影响使用转冉价格法所得结果的可靠性。特别要注意告汁口径上的一致性。如果在会计上成本和利润的计算口径不一致．那么成本利润毕桃存在差异。必须对差异进行可靠调整后，所选择的成本利润率才具有可比性，才能作为参数用平正常交易价格的汁算和确定。

应用成本加成法除了正确地择可比的成本刹润率外、还耍关注成本的训苒口径。刘这一问题，ｏＥｃＤ指南做出了较为详细的阐述。明确了成乖加成法中的成本不应当包含企业经营费

３１

万方数据　

《泣外税务》２００２年第３期

在赞蜘戚率内的所有赞用．ｉ田常包括与】、召、健硝、诮偌、营销、储龇和井州、管理，“皿却折ＪＨ和井制付款所给下的音理旧览鱼州盖ｎ０趴用。佩不也括利息支ｍ、外幽期褥税、田内日÷得税．以及任何其他与相关营业活动的营运无关的费用。

ｆ４）营业利润。就是毛利减营业费用后的余额。营业利润包含从营业活动中取得的一切收人．但不包括利息和股利以及持续经营无关的特殊收益或损失。

佰）报告营业利润。就是指在定期填报的所得税申报表上反映的营业利润。这一指标是按照所得税法的有关规定对前述“营业利润”进行调整而得到的数据。

（６）营运资产。即被试验方在相关营业活动中使用的所有资产的价值．包括固定资产和流动资产（如现盘，现蛊等价物，席Ｉｌ蜘｝Ｉ｝数车ｌＩ存货、。札近话产小包柄刈干凳刊的拄＿镪、，嘣割现盅强擞资组合，只喜被ｔ＾嗡，』干口可ＬＥ＿方年复－年的一直他Ｈ了柏ｆ口Ｊ的山法，耶幺荷运资产ｕ川【。一们的账户净值米衡世。此外，赶；碰考虑近期新获得的资产、出租的资产、无形资产、币值变动，以及其他可

能不在被试验方和可比方财务报

告中明确记录的部分。营运资产必须姒年初和年终价值的平均值来衡量，除非这一年使用年平均

万　

方数据值光浩正确街世茸匡资产竹伯柏宴质制变动。在道刊｜｛亩Ｍ—Ｆ．！曾棚使用要准确的办眺．刊菏选错产价值岫、ｒ均伯进行衙量，

郝盘如十ＵＪＥ山可比刊洞指标．同样甚于￣韭行叫比眭分析。铍试验力与非受控纳税人之间的可比性程度越大，使用该方法所得结果的可靠｜生也越大。被试验方与非受控纳税人之间的可比性程度的判定，依赖于所有的相关事实和情况，包括相关的商业组成、所涉及的产品和劳务市场、所用资产的构成ｆ包括有形资产、无形资产、资本的数量和特点）、营运的规模和范围，以及商业或生产周期的阶段。营业利润代表了投人资源和承担风险的回报。因此，在进行可比性分析时，卟卉沈下的可比性特别依赣于所用的蜘源相雁担的风险。此外，由丁晰佩与风阶诵常与｛ｒ他的上』』能白：接４Ｈ戈，在判定陆甙驻方与非壁拉纳秘人之间的可此¨柙胆日Ｊ．执ｎ的．曲能也是互翟怕考嵫对浆。世别比转售卅梏法和成ｔ半＝加成法。本方法下对功能可比程度的要求没有那么高。例如，由于功能的差异经常反映在营业费用上．执行不同功能的纳税人可能有很大不同的毛利边际，却有相同的营业利润水平。由于营业利润对

产品的差异通常较不般感．围而舡洁对产品相似ｒＩ：的像蛳仕Ｌ止转售价怡注干口幢牟加成法小。但样ｕｊ比非受控价格浊、轼倍价格法午ｕ成本加成泱下惭璺利洲水、卜ｒ『０可稚¨影ｕ『＿较小ｆ竹…素，¨Ｊ能对基于营业利润的口Ｊ比利润法影响较大。例如，变动的成本结构（如厂房和设备的年龄所反映的）、商业经验的差异（如处于启动期还是成熟期）、管理效率的差异等因素对可比非受控价格法、转售价格法和成本加成法的可靠性影响不大，而对率法有较大影响。

经过可比性分析，如果被试验方与受控纳税人之间存在差异，并且这些差异会实质性地影响按相关利润水平指标所确定的利润，则应根据本章第一节所阐述的可比｜生顾刚进行调整：遣些差异ｌ－Ｉ能汕弛期柏相＊的害计科目，既包括¨算刊刹比率的＝廿广止Ｌ包拈廿母的岔ｊ十数据。例如．如址蹙控山与作～壹照的非叠拧方存荷运资产上存在芹异．那么就必颓就话广。使用上的刁：ｌ删以及所造成的利润水平差异进行调整．以便在被试验方和非受控可比方之间实现更大的可比性。再例如，当可比方和受控方在应收账款账户上存在实质性差异时．通常应调整每一方的营业利润，以反映推定的与

３３

各方应收账款相关的利息费用。

在可比性分析过程中同样要关注所用数据和设定前提的质量，因为这将影响可比利润法所得结果的可靠性。特别要注意会计方法上的一致睦。受控交易和非受控可比方在会计处理上的一致性程度，会实质性地影响营业利润，进而影响结果的可靠性。如果受控方与作为参照的非受控方在会汁处理方法上存在差异．应当作出适当调整使之一致。

当受控方和非翌控叟易方从事多种经营州．就喜出现成乖、性＾和资产的分配Ｊｉｌ题。既然存在当利一７ｔ业活动，就涉及共同的咸水、收入和资ｊ“，而司比ＥＩ二升析的对最只是驰中的相燕种业活动。川此，＿ｆ［『ｌ何样作为调查对象的相关营业活动与其它活动之问分配成本、收入和资产，会影响利润水平指标的可比性。应当按实际的经营情况进行分配，如果无法直接按成本、收入和资产的实际关系进行分配，则应使用合理的分配公式。若无法进行这样的分配，则使用可比利润法的可靠性就降低。与此相似，利润水平指标能在多大程度上运用于只与受控交易相关的被试验方的财务数据．也会影响使用这种方法

④ＯＥｃＤＧｕｉｄｅｌｉｎｅｓ．３．２７—３．２８

万　

方数据所得结果的可靠性。例如，如果相关的营业活动是既从受控方也从非受控供歧商购买零件来组装．则无法对只与受控交易相关的财务数据使用利润水平指标。

此外．在使用可比利润法时，如果１埘个以一Ｌ关联方位于本国税收管辖权范围内，一般应当选择其中生产经营较为简单的一方作为转让定价审查对象．因为这会使得评价过程较为可靠。

（＝）交易净利法。ｏＥｃＤ指南中不提可比利润洼而半张采用空易净利法。就是采削＿Ｊ比非曼拄纳税＾的营』ｋ利润Ｉ州琦利指标，知心牟利润率．销忤利涧，杠、资产利润率等，对受控望岛的价格进≈ｔ评价和Ｍ雌。谴一方法与前进可比利润法在整体思路和抖１乖操作方法上是基本一致的。差别仅在于可比利润法不仅可以利用营业利润（即净利）指标，而且如果符合最优法原则．也可以利用毛利指标，如营业费用毛利率。而ｏＥｃＤ指南则主张只能利用营业利润指标。ｏＥｃＤ指南还详细分析了交易净利法的优缺点。指出这一方法对比可比非受控价格法，较少地受交易类别、性质差异的影响．因为生产经营不同的产品或服务可能产

《琳外植量》２。。｝年毕３堋

生相同的净利水平，而同样生产经营相同的产品或服务也可能产生不同的净利水平；对比营业费用毛利牢等毛利指标．净利指标较少地受功能差异的影响．，功能差异往往就反映在营业费用的不同之中．水利是毛利扣除营业费用后的余额．同样的功能可能产生不同的净利，不同的功能可能导致相同的净利水平。因此这一方法可用于对涉及无形资产交易等交易对象的性质、功能存在较大特殊性的受控交易结果的评价和调档。ｏ

交易挣利洁也存在不足之扯。由ｊ二营＿ｎ利润不仅曼价格因求帕雌响．迁通常曼州垃谢管理水半．新的竟牛对手的威胁．替代产品的威胁、二Ｌ厂和世需新ｌＨ不同而产牛的成本结构、自辨资盘和贷教比例所反映的资本结构、经传经验等非价格、非市场因泰的影响．而其中的每一个因絮又受到其它因索的彤响．如竞争对手的威胁程度又是由产品的质量花色品种、政府补贴程度等决定的。而对这些因索进行差异分析并决定调整通常有较大的困难。这就使得可比陛分析的可靠性降低，从而使应用交易净利法来｝平价受控交易是否符合正常交易原则的

万　

方数据

。摊分项此行进标指等率润利售销、率润利产资的比可用交比可的据依所．配分润利的做所献贡性般一人税纳控受对。摊

可。搬回的到得能所献贡的似相或同相的做所，产资形无的

的有形资产、服务和简单可比《渖外碳舞》２００２年篙３期

的非受控纳税人，用归其所有

第二步．剩余利润的分

的资本化成本在资产使用期的合万　

方数据用的所有的营业活动中，台理分配无形资产价值。

剩余利润分割法所得结果的可靠性，同样受进行可比性分析时所用的数据和设定前提的质扯的影响。为了利用该方法对受控交易作出≯Ｆ价利调憋，进行可比陛分析时特别应考虑下述因

索：…成本、收入和资产分配的

可比性和数据的可雄性；（２）会计处理上的一致性；（３）在评价参与者对无形资产所做贡献的价值时，所用数据及所做设定前挝的

可靠性。

刑泉利润分剖法的第一步，依赖ｊ二由市场决定的利润水平，只妥可比性强，所作出的分析结果就比较可靠。但剩余利润分割法的第二步，不是特别直接地依赖于市场标准，一特有主观成分．其结果的可靠性会减小。因为在任何情况下无形资产的开发成本可能与其市场价值无关。还斟为资本化开发成本的汁算．要求在相关营业活动与受控纳税人的其

他活动之间分摊问接成本．而这会影响分析的可靠性。尽管如此，这一方法由于不需直接依赖于严格可比交易．在评价关联企业独有的交易时显得较为灵活和主动，特别对涉及无形资产交易魁一种有用的转让定价｛Ｊ＾Ｊ挫办法。

◇

信息

全球经济走向复苏

世界著名经济界人士２月２日在纽约世界经济论坛牟套上发言时认为，

由于美国经济开始出现一些复苏迹

象．世界经济也正开始走出低谷。

国际货币基金组织总裁克勒在计

论会上采示．他认为世界经济目前仍然低迷．但真ｍ的复苏正在开始，时此他持谨慎的乐观态度。

克勒记．羹国经济的前景时世界

经济彤响很托．美国经济再次出现负坩长的危险一胜仍然存在，但他不认为这是英国经济的主要态势。

箍国财政部副部世肯尼思・达姆认为．疆近的一些经济数字表明美国经济下降已经到达谷底并将回升。但他苷告说．对英国发动新的恐怖袭击

的危削枉然存在。如果发生新的恐怖

袭击事件．将会影响共国的经济复

苏。

法国经济和财政部长洛朗・法比尤斯在发言中说．当前的经济发展赦慢在全球范围内是同步的，如果出现经济复苏也将是全球同步的。

同时，他也蟹告说，“如果恐怖分子继续采取袭击行动．我们所说的

经济复苏前毋将被彻底毁坏。”

（波）

等特殊的里摔空辫．还必颖群于受控钠税人对受控空易所做的无

形资产价值贺献（特殊负献）．在受控纳税＾土Ｍ分配剩泉利涧。辞十璺挣纳税人对无！ｆＩ｜；资产所作贡献的丰日对价值．应当依据瞎无形资产的公，ＦＴ｜】场价格标准米衡量。受控交易的每一方在无形资产使用上的相对贡献值可用无形资产的开发及所有的改进、更新理的分期分摊额来确定。如果各方无形资产的开发成本相对稳定，无形资产的使用年限大致相同，则可以用最近几年的各方有关无形资产的实际支出额，来估算无形资产贡献的相对价值。如果某受控纳税人对某无形资产做出贡献，而该无形资产在其他的营业活动中也有使用（如与其他纳税人的交易），则应在其被使