纳税人税收遵从行为及其影响因素_郑影

公共经济与政策研究2014（上）

PublicEconomicsandPolicyStudies

纳税人税收遵从行为及其影响因素

郑影

内容提要：基于当前国内外对于纳税人税收遵从行为的研究现状，本文对纳税人税收遵从行为进行了理论性分析，并通过探究其影响因素，提出一系列为促进纳税遵从行为应采取的税收政策选择。这对提高我国纳税人的税收遵从度、减少税收流失，具有一定的实践意义。

关键词：税收遵从税收不遵从税收遵从模型

一、引言

税收是古老的财政经济范畴，自税收的产生便有偷逃税款等税收非遵从行为。当纳税人取得应税收入的时候便负有了纳税的义务。如果纳税人选择足额及时申报纳税，其行为就是纳税遵从；如果纳税人选择不申报或不按要求申报纳税，其行为就是纳税不遵从。

税收的固定性、强制性和无直接报偿性，使纳税人感到税收是一种直接导致可支配收入减少而得不到相应利益的强制行为，因而许多纳税人出于经济利益的考虑，会通过各种方式不履行纳税义务，如不申报纳税、不完全申报纳税、偷逃税、欠税、税收延迟、骗税和抗税等。纳税不遵从行为不仅会损害国家财政收入、制约税收再分配功能的发挥，还会阻滞社会法治建设和社会公平等。因此，关于如何提高纳税人的税收遵从度、减少纳税人不遵从行为的研究，得到了国内外、政府与学术界各方的关注。

二、文献综述

（一）国外研究

有关纳税人税收遵从的研究起源于美国，此后许多国家也开始进行纳税人遵从行为的研究。美国国税局（1979）首先对未付税的经济活动进行了粗略的估计，

作者信息：郑影，西南财经大学财政税务学院硕士研究生。

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发现对纳税人遵从的有关数据及对此的研究相当缺乏；之后，美国国税局（1983）进行了较为精确的研究，认为1981年由于纳税人不遵从联邦所得税法，导致900多亿美元的税收收入损失。英国税务机关（1985）对所有影响经济的税收变动制定税收遵从成本估算。澳大利亚政府（1993）提出，今后所有的税收立法都要提供该项立法对纳税人产生具体影响的分析报告，包括全部遵从成本在内。新西兰

，并成立了降低税政府国内税收局（1994）公布了《降低税收遵从成本战略计划》

收成本机构专门予以执行。

阿林厄姆（MichaelG．Allingham）和桑德姆（Agnar．Sandom）（1972）基于预期效用理论在JournalofPublicEconomics第1期上共同发表了题为《所得税偷逃税：一种理论分析》（IncomeTaxEvasion：ATheoreticalAnalysis）的论文，这是西方学者在税收遵从领域的早期经典研究；Allingham和Sandom建立的模型被称为A－S模型，研究的重点是高税率是否会导致更高或更低程度的遵从，这里纳税人逃税的目的是追求预期效用最大化。而后Yitzaki（1974）对A－S模型做出重要改进，将逃税额作为罚款依据从而得出A－S－Y模型，并认为逃税额与税率负相关。Slemrod（1989）采用计量分析手法证明了遵从成本与税收遵从度之间显著的正相关关系。

同样在20世纪70年代末，前景理论（ProspectTheory）在税收遵从的分析中也占有极其重要地位。卡曼尼（Kahneman）和特沃斯基（Tversky）将实验心理学和认知心理学引入经济学分析，形成了前景理论。并认为，当人们认为自己处于收益状态时行为会变得保守，当人们处于损失状态时行动会变得激进。Dhami和al－Nowaihi以纳税人正常的税收净收入作为价值函数参考点，运用前景理论的基本模型对纳税人的纳税遵从行为进行研究发现，预期效用理论下的A－S－Y模型对于偷税问题的估计过于悲观；而前景理论对于偷税程度的预测则是与现实情况相符的。

除了模型分析，国外学者也进行了不少理论研究。Tyler和Lind（1992）提出，程序的中立、对于税务机关的信任、受到的尊重是纳税人认为程序公平的首要条件，而纳税人是否认为程序公平，则是其是否愿意遵从税法支配性的因素；乔治·弗雷德·里克森认为，把效率和经济作为公共行政的指导方针是有必要的，但仅此是不够的，必须加上社会公平作为公共行政的第三大理论支柱，使公共行政能够回应公民的需要。

总的来说，国外学者在税收遵从领域的探究和探索起步较早，研究角度较宽，并得出了许多重要结论，对于国内学者的研究和学习具有非常重大的借鉴意义。但目前的国外学者研究也有一些不足，比如对于税收遵从成本的构成达成共识却没有形成统一口径，不同学者在税制对纳税遵从行为的影响问题上有不同意见等，这些不一致性还有待国外学者的进一步探讨。

（二）国内研究

谷成（2009）在对A－S模型进行考察的基础上，分别采用委托—代理和博弈

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理论模型探讨了纳税人与税务机关的相互作用；委托—代理模型显示，高收入纳税人的申报收入将处于或接近界定稽查分隔点的临界值，而博弈理论在序贯博弈下，受到稽查的纳税人多是不诚实的。刘东洲（2008）则借鉴了新制度经济学中交易成本推动制度变迁的理论分析框架，研究税制变迁与税收遵从的相关性，探讨税制本身对税收遵从的影响程度。郑宝凤（2010）将公平理论引入到税收领域，发现在既定的税收法律约束下，纳税人不仅关心自己所缴纳税款的绝对量，而且关心其他纳税人缴纳税款的绝对量。

在遵从成本问题上，薛青（2009）对企业税收遵从成本的国内研究做了详细述评，包括遵从成本的组成及测算公式研究、遵从成本对企业纳税遵从影响分析、实证测算尝试、企业税收遵从成本高等原因和降低成本的对策分析。

王娜和汪固华（2010）将影响企业纳税行为的因素分为外部因素和内部因素两方面，并从立法、征管和纳税人三个角度提出提高企业纳税遵从度的思路；史永进（2010）则从纳税遵从的心理角度对个体纳税人进行了心理分析。李一花、董旸和李秀玲（2010）探讨了个人所得税能力，认为个人所得税的能力分为现实收入能力和潜在收入能力；中国个人所得税的现实能力远低于国际水平，而潜在收入能力逐年激增。他们认为，个人所得税流失率从2000年的28.77%增加到2007年的52%。究其根源，信息不对称、征管权和收入权不匹配、税制的低效以及纳税人遵从率低等，是造成这一现象的主要原因。

我国学者大多研究关于地下经济及因地下经济导致的税收流失规模测算。伍云峰（2008）采用现金比率法对我国地下经济规模进行了测算，并据此测算了我国税收流失的规模。

随着经济的不断发展和信息的完善，对于纳税人收税遵从行为的国内研究日益增多，也不仅限于一些国外的分析模型借鉴和探讨；而对于收税遵从问题的进一步研究，在方法和视角上仍可以加强改善。目前的定性和理论研究已经较为完备，因此定量和实证分析将成为未来研究的趋势所在；纳税遵从度的衡量方法也将成为未来进一步研究的重点之一。此外，针对我国流转税制为主的税制结构分析还相对较少，对增值税、企业所得税、营业税等具体税种的纳税遵从分析也需要进行更为深刻和全面的探究。

三、纳税人税收遵从行为相关理论

（一）纳税人遵从行为的类型和成本

1．纳税人遵从行为的类型

西方学者认为，从税收征管的角度来看，对遵从和不遵从行为进行适当分类有利于针对性地强化征管。对于税收遵从和不遵从行为的分类，我国学者中有许多不同分类方法。从税务机关的角度而言，税收遵从分为管理遵从、技术遵从和征税遵从；从纳税人的角度而言，税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从等，税收不遵从分为无知性不遵从、自私性不遵从、逆反性不遵从。大多146

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数情况下我们都从纳税人角度讨论遵从行为。

通过原因剖析与综合，税收遵从和不遵从行可以被划分为如下类型（见表1）：表1

角度

税务

机关类管理遵从技术遵从

征税遵从

防卫性遵从

制度性遵从

税

收

遵

从①忠诚性遵从习惯性遵从代理性遵从

懒惰性遵从

自我服务遵从

纳

税

人

税

收

不

遵

从无知性不遵从自私性不遵从逆反性不遵从程序性不遵从社会性不遵从经纪人不遵从习惯性不遵从

懒惰性不遵从

象征性不遵从型税收遵从、不遵从行为类型简述纳税人遵从税法规定，自觉填报申报表纳税按税法规定的填报时间和法院裁决的要求正确计算税额税务机关按税法要求组织税款征收、税收稽查和税收处罚由税法威慑力引起的、出于防卫遵从税法的纳税人在制度上消除纳税人违反税法的机会，比如：预扣制度纳税人有道德上的义务感去遵从税法，在不遵从时有犯罪感纳税人长期以来已经养成遵从税法的习惯寻求律师、会计师帮助，由会计师代理申报纳税纳税人因“懒”不愿学习法规和流程而以最简单形式申报纳税即纳税人会采取税收筹划的方式遵从税法纳税人不了解复杂变化和不明了的法规导致纳税不足或出错通过财务或账目上的安排可以偷漏税款，典型逃税行为纳税人对税制、政府服务或自身权益不满而有意逃避纳税纳税人不知道该何时填表、填什么表、怎样填表偷漏税被人们普遍赞同或认可由纳税人从税务代理人处得到了错误信息引起纳税人已建立申报、扣除固定模式，税法变动后依然如故纳税人不能记录开支或预扣，有的仅因为没有时间、未经训练税法存在不公时，社会团体或个人公开抵制税收支付

、马国强的《社会主义市场经济条件下的税收管理》（2000）、刘资料来源：本表根据《西方税收理论》

东洲的《从新制度经济学角度看税收遵从问题》（2008）的相关内容整理。

2．纳税人税收遵从行为的成本

税收成本一般可以分为经济成本、管理成本和遵从成本三类。税收遵从成本是指纳税人（或第三人，尤其是企业）为遵从税法或税务机关要求而发生的税款及税收所固有的扭曲成本（如工作与闲暇的扭曲）以外的费用支出。遵从成本的测量开始于1935年美国学者海格的研究，但他没有明确地界定税收遵从成本的概念。直到20世纪90年代，英国学者锡德里克·桑福德才给出学界普遍接受的遵从成本概念。

税收遵从成本按照不同标准可以分为社会遵从成本和纳税人遵从成本、税收遵从成本和经常遵从成本、可计算出成本与税收筹划成本几个类型。对遵从成本

税收遵从中，防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从三类受到的认可最多；税收不遵从中，无知性不遵从、自私性不遵从、逆反性不遵从三类受到的认可最多。①

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的影响因素主要有：税收管理体制和税务机构设置的变化、科技带来的税收征管手段现代化、法制不健全、税收服务发展滞后等方面。通过不同国家不同时期对遵从成本的研究，可以得出以下结论：①遵从成本数额巨大，且遵从成本会增加社会总成本，高遵从成本会造成低遵从度，增加不遵从行为可能性；②由于遵从收益存在，纳税人遵从成本负担分布很不均衡，影响税收遵从行为的公平性。

因此，税收遵从成本的研究对于纳税人税收遵从行为的分析具有重要意义。虽然税收遵从成本不是影响纳税人遵从税法的唯一因素，但的确会改变纳税人的行为决策；要促进纳税人实现税收遵从，就需要在税收征管中更加重视降低税收遵从成本。

（二）纳税人遵从行为的理论模型

1．基于预期效用理论的税收遵从模型

预期效用理论（ExpectedUtilityTheory）由范·纽曼（VonNeumann）和摩根斯坦（Morgenstern）等人在1944年提出。该理论以理性和自利为核心，认为人为了追求自身利益最大化，会对信息进行全面判断和抉择，从而形成最优决策。预期效用理论同时把不确定性引入理性决策的分析框架，描述了“理性人”在不确定性情境下的最优决策行为；并认为，不确定条件下的理性是在一定的预算约束（BudgetConstraints）下追求期望效用最大化，涉及预期和风险偏好等问题。

基于预期效用理论的税收遵从理论认为，纳税人也是理性人，也追求自身利益最大化；理性的纳税人在预期效用最大化的条件下做出纳税决策，只要逃税带来的预期收益大于成本，纳税人便会选择逃税行为。阿林厄姆（MichaelG．Alling-ham）和桑德姆（AgnarSandom）建立了最早的逃税理论模型（1972）———A－S模型。在模型设定中，纳税人一方面通过隐瞒收入以增大效用，另一方面又必须承担由于被处罚而引起的效用损失，因此纳税人应合理申报收入以获得效用最大化。A－S模型分析了税率、稽查率和罚款率与逃税额之间的关系，可以得出：逃税额与罚款率、稽查率负相关，而与税率的关系不确定。税务机关可以提高稽查率和罚款率来减少逃税行为；但由于实际上存在的破产约束或公平考虑，罚款率又不可能太高，但可以对处罚力度进行进一步分析。

2．基于博弈理论的税收遵从模型

基于预期效用理论的A－S模型假定纳税审计概率不变，但事实上审计概率取决于申报的收入；将审计概率设为申报收入的函数，这样的模型不仅可以预测税收遵从程度，也可以确定税务机关的最优审计战略。

Ｒeingaum和Wild（1986）的模型是较早提出的税收遵从和审计的博弈模型之一，他们认为纳税人无法确定税务机关是否遵循其预先宣布的审计规则；模型假定只要能获取更多利益，纳税人就会选择逃税，税收和罚款函数都是线性的，纳税人用其收入水平等私人信息，而税务机关仅知道纳税人收入的概率分布。从该模型可以看出，当纳税人为同一级别时，税务机关审计策略偏向于对申报数额较小的纳税人投入更多审计资源。

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在演化博弈论中，现实生活中由于信息不对称和行为主体的非完全理性，征纳双方的一次性决策是难以实现特定的均衡，征纳之间的博弈是一个相互作用、动态变化的过程；经过长期博弈，如果监管水平降到临界点以下，遵从行为会产生较大偏移，不遵从行为急剧增多，偷逃税行为盛行。此时再通过将提高监管水平、加大惩戒力度来扭转不遵从泛滥的趋势将变得十分困难，需要比以往付出高得多的代价。

3．基于前景理论的税收遵从模型

在预期效用模型、委托—代理模型等大多数模型中，纳税人被假定为“理性

。但现实中的纳税人并非完全“理性”，很多纳税人具有道德感和羞耻的经济人”

感，纳税人也无法准确获知审计概率导致纳税人决策中产生的诸如确定性效应、反射效应、分离性效应等预期效用理论无法解释的悖论。基于“经济人”假定的决策理论存在一定缺陷，卡尼曼（Kahneman）和特沃斯基（Tversky）早在1979年就引入了实验心理学和认知心理学，建立了前景理论（ProspectTheory）。前景理论以“有限理性”为假设基础，从决策者心理规律出发解释风险决策行为。

基于前景理论的税收遵从研究已取得一定成果。Dhami和Nowaihi的研究中已经证明，运用了权重函数形式的前景理论模型与基于预期效用理论的模型更加符合现实情况，更好地揭示了人们纳税的原因。对于“预缴现象”也可以利用前景理论中的“参考点”思想来解释，纳税人在面临高于参考点的收益时会选择遵从，低于参考点的损失时选择不遵从。

4．其他理论

按照新公共管理主义（Neo－Managerialism）的思想，税务机关和纳税人之间虽然存在公法上的债权债务关系，但在具体事务的处理程序上应该按照服务员与

，税消费者的关系来处理。因为税收是公共产品的成本补偿；纳税人应是“主人”

，税务机关必须改善自身的服务品质，加强与纳税人的友好沟通务官员是“公仆”

等，以此增加纳税人对公共服务的认可，从而促进纳税人持续提高税收遵从水平。作为一种制度创新，新公共主义对各国政府管理产生了深远影响。但是新公共主义思想的逻辑起点依旧是把政府官员（包括税务官员）作为“经济人”来对待，因此可以说，新公共管理主义思潮的本质依然是对于古典经济学的延续。

公平理论是由美国行为科学家亚当·斯密于1965年提出，实质在于探讨投入劳动（贡献）与所获得报酬（结果）之间的平衡问题，属于心理学范畴。公平感由分配公平、程序公平和互动公平三个维度构成。因此，若纳税人能参与税制制定、充分表达自己的意见，或者税法制定过程透明、公平，纳税人就会感受到程序公平从而表现出遵从行为；同时，在征纳实践中，税务人员礼貌执法，及时并以恰当的方式把税收信息传递给纳税人，也会提高纳税人的互动公平感，正向引导其纳税遵从行为。

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四、影响纳税人遵从行为的因素

影响纳税人遵从行为的因素有很多，包括政治、经济、文化、心理；甚至纳税人自身的年龄、性别、性格、婚姻状况、收入水平、受教育程度等。有学者将遵从影响因素分为纳税人个性特征因素、社会总体环境与税收环境因素、税务机关征管与税制因素三个指标并进行了更深层面的二级分解。

（一）纳税人角度

1．纳税心理

从公平理论上看，纳税人的公平心理影响着纳税人的行为决策。①政府自古以来过分强调税收的无偿性，过分强调纳税人应该承担的义务，而忽视税收的有偿性和政府对纳税人的利益保护，致使纳税人潜意识地认为自己的利益遭到了社会侵犯和不公平待遇；②税务机关不能公正执法，也影响税法的有效性和公平性；③税制的缺陷也造成了纳税人心中的不公平感。这些“不公平”心理因素使得纳税人遵从度无法提高。

此外，纳税人的个性特征也会对纳税心理产生重要影响。韩晓琴和彭骥鸣（2013）根据人的气质类型和特征将纳税人的纳税心理分类进行了分析，见表2。

表2

气质类型

胆汁质型

多血质型

粘液质型

抑郁质型不同气质类型纳人的纳税心理与纳税遵从纳税人特征容易兴奋，脾气暴躁，性情直率，不注意细节联想丰富，富于幻想，能说会道，夸其谈谈表情平静，严肃认真，但不够灵活，因循守旧性格沉静，办事稳妥可靠，但敏感孤僻纳税心理表现为法不责众表现为侥幸表现为胆小表现为从众行为

2．社会规范

如果一个人认为不遵从是普遍的社会行为，他很可能也会不遵从。社会规范性对于遵从起着重要作用，因此，保证纳税人对其他人的行为有一个正确的认识是很重要的。从本质上看，纳税人是互惠者，从众心理很强，如果他感知其他人遵从时他将会以遵从为骄傲；当认为其他人在欺骗时，他就会愤恨遵从或表现出不遵从。因此，在目前税收执法环境不尽如人意的情况下，其他纳税人的偷逃税行为影响了税收不遵从意识。

3．税收文化

税收文化是指税收征纳双方构成的特殊社会群体，各自内在的税收行为活动的文明成果，以及征纳主体之间相互作用而形成的意识形态。其内涵包括税收思想、税收观念、纳税意识、税收道德及修养、征纳双方的关系等。税收文化对税收的影响是通过改变税收环境来实现的，一方面通过提高纳税人的纳税意识，形成自觉纳税的税收文化氛围；另一方面利用税收征管服务中的非法律、非行政的人150

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文力量约束征纳双方的行为。税收文化特别是税收道德修养在一国范围内形成一定的社会舆论，对公民纳税心理造成深刻而长远的影响。

4．税收知识

丰富的税收知识，可以增强防卫性税收遵从的意识，提高防卫性税收遵从的

。税收知识的范围与程度，一可能性。税收知识贫乏，必然造成“无知性不遵从”

方面取决于纳税义务人对税收知识的需求，另一方面取决于税收管理部门对税收知识的供给。

，因此但从预期效用理论来看，纳税人都是追求自身利益最大化的“理性人”

，“自私性不遵从”其掌握的财税知识越丰富，纳税人的逃税能力和避税能力也越强

行为就会上升。Lewis和Carrera（2009）从个体差异（性别与学历）与文化差异研究英国和意大利的纳税遵从问题，其研究结论之一就是，学经济学的学生纳税遵从度较低。因此，在普及税收知识的同时注意提高纳税人道德感、正确引导纳税人价值取向是很有必要的。

（二）税务机关角度

尽管纳税遵从行为受到纳税人个人心理、社会诚信和规范度、法制健全度等因素的影响，但是澳大利亚税务局近年来的“让纳税遵从更容易”计划让我们看到，税务机关的行为可以直接影响到纳税人遵从成本，从而能够有效地影响纳税人遵从度。

西方国家的税收实践证实了政府服务的重要性。美国税制复杂，仅仅核心的《国内收入法典》就多达1400多页，欧洲部分国家（如挪威）宏观税负超过50%；但美国和欧洲的纳税遵从度相当高，主要原因就在于这些国家的公民享受到了良好的政府服务和社会福利。因此，以纳税人为中心，通过提高政府服务质量来最大限度地降低纳税人的办税难度，这体现着新公用管理主义的思想和公平理论的精神，让纳税人充分感受到税收征纳过程中的互动公平感，是有利于提高纳税遵从度的有效方法。

而根据博弈模型理论，征管和纳税之间的长期博弈也会影响到纳税人遵从度。①加强征管稽查，在一定程度上可以改变部分纳税人遵从行为类型；由于税收征纳主客体之间形成的是检查与被检查的关系，因此，强大的税务稽查威慑力往往使得纳税人望而生畏，同时也容易形成对税法的防卫性遵从。②稽查工作的规范首先是相关制度的规范，其次是税务人员的执行规范，而这些都是影响纳税人对税务稽查执法遵从与否的重要因素。在税收征税管理的执法过程中，稽查执法力度对税收遵从行为具有很大的影响。

（三）政府行政角度

前景理论认为，纳税人的理性是有限的，做出决策时容易受到心理、社会等因素影响；而对偷逃税行为的研究表明，大多数偷逃税案例都是由于纳税人感到税负过重，在心理上难以接受将一大块“蛋糕”切给别人的现实。税收实践证明，过高的税负不利于把“蛋糕”做大，同时也会扭曲纳税人自觉纳税的心理，加剧偷

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逃税行为的发生。根据学者调查（梁俊娇，2006），轻税严管模式下的纳税遵从率比重税松管模式下的纳税遵从率要高得多。轻税严管的好处在于税负较轻，对纳税人的自我需求不会造成太大的限制；严格的征管制度迫使纳税人的自我协调机制权衡利弊之后，倾向于服从的决断。

在税收制度的制定方面，一是我国税制存在无法有效发挥制度约束和激励功能的设计缺陷，这种缺陷会使征税人、纳税人的利益取向和选择产生复杂影响，并最终导致税收不遵从问题。如增值税、营业税同一类型的流转税并行，交叉征收，容易出现重复征税或征管真空；又如个人所得税方面我国中等收入的工薪阶层依旧是个税缴纳主体。二是在正式税制设计影响税收遵从的同时，非正式制度中的纳税意识也左右着遵从问题，比如由于封建社会长期横征暴敛而形成的纳税人观念等。

另外，根据公平理论，从“税收价格论”来看，公用产品带给消费者的效用不等于其因纳税而损失的负效用的话，纳税更多的纳税人会感到不公，纳税少的

。美国经济学家鲍默瑞、哈特等人通过研究认为，理想的公纳税人就会“搭便车”

用产品供给水平和实际的公共产品供给水平之间偏差越大，纳税人就越偏向于税收不遵从；政府铺张浪费的程度越高，纳税不遵从行为越明显。它表明无效或低能的公共产品供给违背社会经济契约，是纳税人不遵从行为的充分理由和重要诱因。

五、促进纳税人遵从行为的政策选择

促进纳税人的税收遵从行为，需要纳税人、税务机关和政策制定部门等多方进行各个方面的改进与配合；其中，税务机关和相关部门在政策上的合理选择，对于提高纳税遵从度则具有尤其重要的意义。

（一）倾听纳税人意见

澳大利亚税务局在制订税收遵从计划时，遵循“倾听→规划→公布实施→总结→再倾听→再规划”的程序，在深入倾听社会公众意见的基础上，制订并公开遵从工作计划，每年总结实施情况并再次倾听公众意见。这充分体现了纳税人在制订税收计划中的重要地位，增强了纳税人对于税收计划的好感度和信任度，自然也能够提升纳税人的税收遵从度。因此，各国完全可以借鉴澳大利亚税务局的经验，建立起有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听和汲取纳税人的意见。

（二）提供个性化服务

我国税收政策数量多、时间跨度长、个别政策之间还存在矛盾和重复之处，给纳税人和税务机关本身都造成了一定困扰。因此，我国税务部门有必要从客户关怀角度出发，根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出合适部分，提供个性化、人性化、专业化的辅导，并加强后续的客户关系跟踪管理。比如，改变“撒网式”上街咨询、散发宣传单等传统宣传辅导形式，而是为各个行业协会提供适合该行业特点的深度咨询辅导；将有遵从意愿但不熟悉税法的人作为重点152

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辅导对象等。

（三）改进纳税宣传

。税收价格论认为，社对纳税人宣传“税收无偿性”不如宣传“税收价格论”

会成员为消费政府提供的社会公用品，需要将自己的部分收入以税收的形式让渡给政府，是一种平等的交换关系。因此，必须构建政府用税监督制度，实施阳光财政，公开税收支出的整个过程，保证纳税人的知情权和监督权，这样才能增强纳税人对政府用税的满意程度，提升纳税人遵从度。

对于企业纳税人的宣传内容而言，应当包括企业自觉提高纳税意识、加强纳税筹划意识、提高内部财务人员专业素质、选择合适的税务代理等方面，才能做到纳税人与征税机关之间的和谐配合。

（四）改善政府服务

改善政府服务的方法：①建立广泛的纳税服务，包括税务机关提供的服务和各种社会中介组织提供的服务；对政府部门而言，应当引入“整体政府、高效政府”理念，为纳税人提供“无缝衔接”的服务。②逐步完善以全国统一的税务网站群和纳税服务热线为核心内容的“一体化”纳税服务平台，开展及时互动、功能多样、便捷高效的网上办税服务。③逐步建立分类纳税服务机制，将纳税人根据一定的分类标准进行划分，从而提供有针对性的、更有效的纳税服务。

——纳税人结构模式在世界上很多国家开始实行，一种新的分类服务组织模式—

即主要根据不同纳税人群体的特征，实施更加有效的风险管理和提供个性化服务；据2008年OECD调查，美国、英国、爱尔兰、法国等国家均采用了这种组织模式。

（五）健全税收体制

①取消税费并存、双重税收制度，化费为税，规范财政收入主要渠道，从源头上减轻企业纳税负担，消除纳税人纳税的抵制情绪。②税源来向去向应透明化，作为纳税人所缴纳税款的直接使用者，政府对财政税收的使用规范直接影响到纳税人遵从程度。③在我国，和大型国有企业相比，中小企业纳税人养老、失业、医疗保险的保障体制尚不完备，他们只能靠自己的收入积累来预防这些风险，因此他们会想方设法避税。所以，规范我国企业的社会保障制度也是提高纳税遵从度的一个重要方面。

（六）规范政府收支

过高的税负有可能促成纳税不遵从行为的发生。对我国的税负指数，近年来不同专家和学者有不同看法；而对于我国居民而言，直观感受到的税负依然较重。而高税负不仅会带来纳税不遵从，如一些北欧国家宏观税负达到50%，但由于高福利，民众对高税负并没有太多意见。因而，我国更应关注的是财政支出结构，宏观税负的关键不在于税收多少，而在于预算制度的完善和财政支出结构的改善，这在客观上要求政府在加快转变经济发展方式的同时，不断完善财政支出结构，提高税收的使用效率，使税款最大限度地做到取之于民、用之于民。

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（七）优化国家税制

明确税制功能，完善税制设计。在既定条件下尽量做到“简税制、宽税基、

，从而清晰界定税收权利和义务，减少复杂性和不确定少税种、低税率、严征管”

性，降低遵从成本。

从2012年在上海交通运输业和部分现代服务业中推行营业税改征增值税，直至2013年8月开始的全国范围试行，该政策取得了良好效果，提高了增值税的公平性，得到了纳税人的热烈响应。因此，还需要更加全面推进营业税改征增值税的行业范围，公平纳税人的税负。

众多税收优惠的存在也影响着依法治税的严肃性，造成一定程度上的税收秩序紊乱。因此，及时开展税收优惠政策及其执行情况的清理工作，规范税收优惠政策执法程序，转变优惠形式，减少定期减免税，以间接优惠为主，都是有利于规范税制的措施。

（八）加大监管执法

①进一步增强税务稽查人员执法能力，包括技术能力、职业能力；提高税务稽查效率，加大稽查力度。②税务部门和税收执法人员要公正执法，正确行使人民赋予的权力，规范执法行为，对纳税人要实行全方位的纳税服务；另外，纳税人与税务部门发生纳税纠纷，要主动提供法律救济，给予人文关注，全力维护纳税人的合法权益。

此外，对企业而言，政府应正确引导企业进行合法税收筹划，作为纳税行为的监管者，征税机关还应积极地对企业的筹划行为做出指导。

六、结语

总的来说，影响纳税人遵从行为的因素囊括了诸多方面，其中影响最大的在于纳税人的心理和文化因素、税务部门的执法和服务因素，以及国家的税制因素。因此，对于税收遵从问题的研究，需要我们从客观和主观方面兼顾；要考虑到纳税人是“有限理性”的人，也要考虑到税务机关和纳税人之间相互作用中的“信息不对称”等问题，从多个角度进行综合分析，从而找到遵从行为的原因和对应决策。

通过影响因素的分析可以发现，要提高纳税人的遵从度，最根本的在于降低遵从成本和强化政府服务；以“纳税人”为中心，优化我国政府税收服务取向，将征纳税服务变得更加人性化、便捷化、公开化，才能做到从根本上促进遵从。参考文献：

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