"甲供材"中甲乙双方税务处理比对

　　【摘要】建筑施工招投标及工程实施环节经常涉及“甲供材”问题，而实务中“甲供材”操作又有多种变化方式，建筑工程的甲乙双方由此产生不同的纳税义务和相关问题。本文试图对“甲供材”中双方的涉税关键问题和税收风险加以梳理，尤其是明晰了施工方针对甲供材业务应如何开具建筑业发票问题，提醒征纳双方予以关注。 　　【关键词】“甲供材”；增值税；营业税；发票开具 　　中图分类号：F285；F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-8500（2014）02-0058-01 　　一、“甲供材”业务中甲方的增值税税务处理 　　“甲供材”合作方式在实际操作中有三种常见的方式：自购材料、代购材料和合同外供料，不同合作方式下甲方的税务处理亦不同。 　　1.“自购材料”的增值税税务处理 　　“自购材料”，在甲方作为发包方和建筑施工企业订立的工程施工承包合同中，甲方为了保证工程质量或者基于其他考虑，会在合同中约定由其负责提供全部或者部分建筑材料，这些材料是承包合同总价款的一部分，这就是通常所说的甲方“自购材料”。这种方式的特点是材料供货方把建筑材料相关的增值税发票直接开具给甲方。甲方把这部分建筑材料交付给乙方时，无论把是把这部分材料直接计入甲方“在建工程”作为开发成本，还是计入乙方“施工成本”，其实质都是甲方将购买的建筑材料销售给施工企业，施工企业实际上就是在购买建筑材料。甲方发生了增值税规定的应税行为，应依法缴纳增值税。 　　2.“代购材料”的税务处理 　　这种情况甲方主要考虑把关材料质量，是指甲方出面去寻找材料供应商，并要求由乙方和材料供应商订立买卖合同，购买建筑材料并取得材料物权。甲方负责把供应商开具给乙方的增值税发票转交给乙方。同时，在甲方和乙方签订的建筑工程施工合同中，约定的合同价款也包含了这部分材料金额，但是实质甲方在支付这部分工程款时是通过乙方户头支付为材料供应商的货款。这种“代购材料”形式中，甲方只是对材料采购起到监督作用，没有应税行为，甲方不缴纳增值税。 　　2.“合同外供料”的税务处理 　　所谓“合同外供料”，是指甲乙双方所签订的合同工程价款中不包括材料部分金额。建筑材料由甲方自行采购并进行核算。实际施工过程中仅发生材料的拨付行为，不存在材料所有权的转移，乙方仅将收到的材料作为代管物资进行备查登记，不需要进行账务处理。在这种“合同外供料”方式中，甲方不发生增值税应税行为，不缴纳增值税。 　　二、“甲供材”中乙方的营业税税务处理 　　1.“甲供材”营业税计税依据 　　按照《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，除乙方提供的装饰劳务可按实际收入额净额计税外，其他建筑业劳务，无论签订建筑施工合同的双方采取何种合作方式，乙方缴纳建筑业营业税的计税依据均应包括“甲供材”的价款。 　　2.“甲供材”营业税纳税义务发生时间 　　“甲供材”一般是在工程最终决算环节一次性缴纳营业税。因此，在实践中，乙方以无法取得“甲供材”的实际购买价而推迟申报纳税的理由是不成立的。但是确实存在在工程决算环节发生甲方提供材料的结余或增补的问题，双方还需要重新计算相应的工程款。乙方可能还会存在申请退还多缴营业税或补缴营业税的问题。 　　因此，在营业税方面的税务风险是甲方提供给乙方材料后，乙方未及时、足额申报缴纳营业税。 　　3.“甲供材”下建筑劳务的开票问题 　　根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，乙方建筑劳务的营业税计税依据中包括“甲供材”部分的金额。但是在“合同外供料”的情况下，如果乙方开具了全额发票，则违背了《发票管理办法》及其《实施细则》的相关规定，乙方存在虚开发票的问题。同时由于乙方开具的“不符合规定的发票“，不能作为甲方财务报销的凭证，甲方依此在企业所得税前扣除也涉嫌违规。 　　三、“甲供材”业务中双方的企业所得税和土地增值税税务处理 　　在企业所得税和土地增值税方面的税务风险是甲乙双方如何依法扣除“甲供材”成本的问题，即税收征管实务中应特别关注“甲供材”的成本重复列支问题。 　　1.“合同内甲供材”的成本扣除问题 　　对“合同内甲供材”业务（包含自购材和代购材方式），由于建设方开具（或转交）发票给施工方，施工方以合法凭据做成本入账，材料成本允许扣除，但需要注意两点：一是甲供材成本的入账时间，乙方应以实际领用时间计入“工程施工”账户核算，并随着工程劳务的完工而结转计入“主营业务成本”账户，于当期企业所得税前或土地增值税清算时扣除；二是甲供材成本的扣除金额，如果甲方将材料转售给乙方或由乙方直接付款给材料供应商的，乙方应当以实际购买价确定，如果甲方购买后拨付给乙方并在支付给乙方的工程款中座扣的，乙方应以座扣价或预算价确定。实际购买价与预算价差额部分，计入甲方开发成本。 　　2.“合同外甲供材”的成本扣除问题 　　对“合同外甲供材”业务，乙方不做“甲供材”成本入账。“甲供材”成本仅体现在甲方开发成本中，并随开发产品的竣工而结转至销售成本，于当期企业所得税前或土地增值税清算时扣除。乙方则对于“甲供材”部分应只做缴纳营业税处理，暂不需要开具发票，双方结算工程价款时需要将“甲供材”部分负担的营业税额并入工程额中开具发票。 　　有两点需要注意：一是甲方若领料以调拨单方式拨交乙方后，因为乙方未按规定取得材料的合法发票，以取得《施工单位工程决算报告》和建设方提供的购买材料的发票清单作为工程成本扣除，是税法不允许的。二是由于“甲供材”营业税为价内税，无论合同约定材料是否计入工程结算价款之内，该部分营业税均由施工方承担并可于企业所得税前扣除。 　　参考文献： 　　[1]王骏.甲供材还是甲控材，财税处理各不同[N].中国会计报，2011-02-25：016. 　　[2]高太君.“甲供材料”甲乙双方纳税分析[N].中国税务报，2011-04-18：012. 　　[3]吴言兵.房地产开发企业甲供材业务会计处理和涉税分析[J].知识经济，2012，（06）：128. 　　[4]郭曙.对高校工程结算遗留问题审计的探讨[J].现代审计与经济，2012，（02）：20.