关于纳税评估的建议

在征管改革逐步深入，税务内部分工越来越走向精细的今天，当税务稽查方式由普遍检查转入到以打击型为主后，税收管理和税源的正常管理的日常监控出现了一定的真空，纳税申报的真实性不容乐观，这在一定程度上影响到国家税款的及时足额入库，甚至还出现了以注册商贸企业为掩护从事虚开增值税专用发票的犯罪活动，而且他们打一枪换一个地方，事后很难追踪，等到稽查查到他们时，往往已是人去楼空。这时，税务管理机关迫切需要一种及时、正常、有效的管理手段来实施对税源的日常监控，于是，纳税评估应运而生，先是个别地区进行了一些试验，因为纳税评估在保证收入和防范犯罪方面起到了积极的作用，随着二○○一年底国税发[2001]140号《国家税务总局关于加强商贸企业增值税纳税评估工作的通知》的颁布和执行，这项工作在全国范围内全面展开。

然而到目前为止，税务总局除了颁布了商贸企业和加油站两项具体工作的纳税评估文件和在一些其他文件中涉及到一点纳税评估的概念外，并没有能够对纳税评估的指导思想、法律定位、操作规范和考核标准等一系列基础问题作理论的总结和统一的规定，致使纳税评估工作存在先天的不足，特别是在二○○一年人大通过的《税收征管法》中对纳税评估在税务管理中的地位、纳税评估的手段、纳税人在纳税评估中所要承担的义务等基本法律没有作一个明确的界定，这就使得在实际工作中纳税评估上不着天下不着地，左右为难，左支右拙。

在下面的论述中，本文首先试图根据纳税评估的定义，向大家描述一下理想状态下的纳税评估所应该具备的客观条件，以期大家对这项工作的根本特性有一个总体的把握；其次，在目前许多条件还不具备的情况下，结合总局和省局的有关文件和规定，叙述一下纳税评估的主要做法，以及在实际工作中无可避免地存在的矛盾和显现的弊端；最后，针对当前的客观实际，对在目前条件下如何进行纳税评估工作和长期困扰难以根本解决的法律定位问题提出自己全新的思考。

一、纳税评估所应该具备的理想条件：

国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》（国税发[2001]137号）指出“纳税评估是指利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级作出评价、提出处理意见的综合性管理工作”。

从纳税评估的这个定义我们可以看到，要想对纳税人的纳税真实程度作出客观的评价，其必要的前提是对纳税人真实申报资料的全面掌握，而要做到这一点决非易事：一是税务机关尽管可以要求纳税人尽可能全面地提供生产经营资料，但所要求提供的资料越多，根据信息的不对称原理，所提供资料的人为差错和失真也越多，并且所能提供的资料源也受企业会计核算水平的制约；二是对失真的和虚假的资料分析所得出的结论往往与纳税人的纳

税真实情况大相径庭而没有任何实际意义。

因此，纳税评估的深层次问题是对纳税人所提供申报资料的真实性的评价，并且由于纳税评估不能够象稽查一样有较为完备的稽查手段而主要对纳税人所提供申报资料的审核，那么在这样的条件下如何评价申报资料的真实性呢？假如我们对商品经营（包括劳务提供）的本质有所了解，就不难发现，尽管商品经营的组织形式、营销方式和商品特性千差万别，但归根及底无不表现为物流和资金流的形式，并且经营者的最终目的资金增值只有通过与其他企业物流和资金的流动才可实现，而不能如单细胞生物一样自身复制而实现增殖，因此我们只要能够掌握纳税人的外部物流和资金流，并以这些信息与纳税人自己提供的信息作一个比较应证，就可以较准确地评价纳税人纳税的真实程度。所以在纳税评估工作中对于第三方如客户、银行、海关等资料的获得就显得尤为重要。但要做到这一点，必须具备相应的外部条件：

1、一个更为完善的税制结构。美国是以个人所得税和公司所得税为主的国家，关于美国的税制，曾经流传过一个笑话，说美国的一个公民对外宣称他已当选为美国总统，精神病专业的医生判断他的神经有问题，需住院治疗，当另一个公民宣称他已经看懂了联邦税法时，精神病专业的医生已经认为他病入膏肓无可救药了。这个笑话极言美国税制之复杂，根据我对美国的了解，这是一个极其讲究简洁和高效的国家，我开始时也难以想通他们何以把税制搞得如此复杂？但当我认真考察了他们的纳税评估（在美

国叫税务审计）方法后，也不得不佩服美国人的聪明。

在美国的个人所得税计算办法中，也是如公司所得税一样可以扣除耗用，不过更为灵活，这就在全社会范围内实现了以发票为形式的物流的控制，虽然他们这样做还有更多的目的，比如刺激消费和产业宏观导向等，但凭发票证明的支出可以抵减所得税无疑会是每个公民主动在商品交换中索取发票的内在动力，这比我国在某些地区试行过后又不了了之的发票摇奖办法要有效得多，也比我国的金税工程简易得多。纳税人的报税资料输入电脑后，电脑自动把一方的支出和另一方的收入进行审核比较，如果在审核过程中，发现纳税人有计算错误或申报不实者，税务部门会书面通知纳税人，要求改正或选为审计对象。

联邦税务局每年通过审计查补税款在三百亿美元以上。加州特许税务委员会通过信件催报审查纳税一项收入就达三十亿美元。应该说，美国的税务审计之所以能够有这样的成效，其根源是在于他们环环相扣的合理税制。

2、一个行之有效的给付制度。中国人民银行虽然早就规定了一定金额以上的商业往来必须通过银行汇款，但一是由于人行的督查不力；二是由于各商业银行之间的无序竞争；三是国人的支付习惯；四是人际之间的互不信任导致了这个规定形同虚设。我们看到的是大量的商业往来通过大额的现金进行着交易，这种现状让中国成为国际上犯罪组织的洗钱天堂还是小事一桩，大量的现金游离在银行监控之外，从税收的监控角度来看，使得纳税人的

偷税行为难以追踪和无法确认，企业的资金流在这里如同一个暗流，里面即使汹涌澎湃在外面也看不到一点端倪。而目前发达的国家全社会实际现金使用量很少，即使是公民的个人消费除非支付小费这样极小的数额也基本通过电子货币来支付，商业往来则不管数额大小，几乎全部通过银行结算，这就使得在全社会范围内对资金的流向有了一个全面的控制，这就是为什么黑社会组织通过非法渠道得来的现金无法合法地进入正常的给付渠道而出现专门从事洗钱交易的原因。

3、一个联通内外的电脑网络。在以发票为基础的物流控制和以银行结算为主体的资金流控制已经实现的基础上，就涉及到对这些数据的有效使用，而这样大量的数据处理通过人工是不可想象的，只有借助于庞大的计算机网络体系才能实现。在税源监控的角度，这个体系至少应包含客户的接收发票信息和企业的发票开具信息；银行的全部结算资金信息；海关的进出口货物和资金信息；以及相关经济管理部门，如工商、商检、技术监督、经贸委等，并能够实现信息的实时传递和处理，这样方可以建立一个强大并有效的监控网络。

通过以上的分析，大家知道，要实现以上的条件决非易事，根据中国的国情，实行以个人所得税为主体税种并允许扣除的税制基本不可能，因此，要建立以发票为载体的对全社会的物流控制也不可实现；银行对资金的控制虽然看起来比较容易实现，但一是

人口基数庞大的人群对现金使用的习惯不是朝夕可以改变的，二是我国现阶段相当于资本主义资本原始积累时期的大量无序竞争和部门之间利益壁垒的存在都有其深刻的政治和经济原因，实现起来也不容乐观；电子政府虽然呼声甚嚣尘上，但距离建成也还遥遥无期。在这样的条件下，引进在国外已经成熟的纳税评估方法，在实践的效果上大打折扣是毫不奇怪的。

二、我们在纳税评估工作上的主要做法：

中国人有句豪言壮语：没有条件创造条件也得上。纳税评估是这样，在经济领域里许多其他事情也是这样，有改革总设计师摸着石头过河的理论为底气，不分青红皂白，只要是在国外被证明有效的东西，总会及时地被引进，照搬硬套行不通时就改造一番，且不管是否被改造得面目全非。纳税评估在国内的始作庸者似乎也非常清楚我们在许多基础条件上的不具备，所以就有一些变通的设定：

1、建立了以对单个企业技术分析为主要特征的评估办法。 在全社会范围内对纳税人的外部物流和资金流的监督无法形成的情况下，纳税评估对单个企业的财务技术分析似乎已经成为无奈之举。这一点集中体现在《国家税务总局关于加强商贸企业增值税纳税评估工作的通知》所附列的《商贸企业增值税纳税评估办法》（国税发[2001]140号）中，其中规定了对企业的防伪税控系统开具的销项税额、防伪税控系统开具的进项税额、进项税额构成、销售额变动率、税负率差异幅度、增值税缴纳情况等六

个方面的分析。但凡熟悉企业财务和具有一定税收管理经验的人一眼就能看出，仅仅从这六个方面并不足以对一个企业的情况进行评介，所以在江苏省设计的纳税评估软件中，又补充建立了一是选户指标体系，主要有连续三个月零负申报率、税负率变动幅度、销售收入变动幅度、应纳税金变动/销售变动配比程度。二是审核分析指标体系，主要有工业企业应纳增值税分析、商业企业应纳增值税分析、应纳增值税变动率表、存货变动率表、应收帐款变动率表、应付帐款变动率、预收帐款变动率、预付帐款变动率、运输费用变动率、水电费用变动率等。但就是增加了这么多的指标，在实际工作中仍然感到针对性不强，所以在盐城又建立了以行业为主要特征的指标体系，主要有纺织业、轧花加工业、摩托车经营行业、织布业、粮食加工业、油脂业、玻璃业、水产品冷冻业、保鲜业等九个行业的单位产品的定额料、工、费的耗用，单位产品销项税额、单位产品进项税额、单位产品应纳税额、税负率等。My God! My God! 不是我假充斯文故作高深，实在是我怕用中文呼叫上帝，而不懂中文的上帝会让我叫天天不应。我一直以为对税收知识和企业财务都有较为透彻的了解，但这些指标体系仍然让我晕头转向。

这样，以对单个企业分析为主要思路的评估方法必然产生：

一、财务分析是企业财务管理中的一个专业的分支，而从九四年国地两税分设后，长期简单的增值税进销项处理，使得绝大部分

国税干部已经不能熟悉企业的成本核算和资金分布形态及其内在的相互关系，我们当前并不具备具有财务分析专业技术的干部基础，即使能够这样搞，也只有一部分所谓的精英而不能够普遍开花；

二、建立这些指标体系所需的数据来源，必然会赋予纳税人更多的义务。

一是需要更为详尽的申报内容，这一点集中体现在《国家税务总局关于重新修订〈增值税一般纳税人纳税申报办法〉的通知》（国税发[2003]53号）中，新的一般纳税人申报办法要求申报时除报送一张主表外，最多还同时报送八种附列资料，而且项目要比过去多得多，那个长长的填表说明，别说企业，就是一般的国税干部，我想谁也没兴趣把它搞懂，但今年的等级考试，省局假如再玩前年的那出，我想有许多人都会傻了眼。二是这些要求企业报送的资料税务机关要想在纳税评估中运用，由税务机关集中输入是不可能的，好在中国的纳税人总体上是顺服的，国家税务总局国税函[2003]591号文件的要求，要确保在2003年9月30日前将使用10万元版以上增值税专用发票的增值税一般纳税人、外贸企业、具有进出口经营权的生产企业和成品油零售加油站纳入增值税电子申报范围。虽然我们可以以法规的形式强制纳税人以电子形式报送我们所需的资料，但在我国目前企业的核算电算化水平还处在一个较低的层次，大量的基础信息仍然需要通过无数纳税人通过手工的方式二次录入，不产生信息的失真那真是奇

了怪了，难道我们的税务干部真忍心去处罚那些连我们自己都不能完全搞懂的申报表的录入错误？

2、确定了由管理部门负责纳税评估全过程的处理程序。纳税评估的操作流程，作为总局级的，在金税二期扩展的相关讨论稿中提出一些处理办法，但总体精神，与目前省级国税部门制定的正在实施的评估工作规程基本一致。在《江苏省国家税务局增值税纳税评估工作规程（试行）》（苏国税发[2002]246号）中，把纳税评估界定为税务机关内部的管理工作，纳税评估的五个环节——资料稽核、对象确定、评估分析、评估约谈说明和评估处理的岗

位设置全部定位在管理部门。并且在几个重要问题上作了一些规定：

一是纳税评估的手段，要求“增值税纳税评估工作过程中，不宜调账，不宜实地核查，也不得向纳税人发出任何形式的法律文书。”，只能足不出户，以案头稽核为主，“对纳税人报送的增值税纳税申报表、附报资料以及国税机关日常掌握的税收征管信息，按照一定的程序和方法，进行稽核、比对、分析，对纳税人一定时期内申报纳税的真实程度进行综合评估。”；

二是“凡纳税人已按期进行约谈说明，而且对税务机关提出的疑点问题已说明清楚，并同意自查补税的，由评估人员制作《增值

税纳税评估拟办意见书》，并注明‘由纳税人自查后补税’的意见和估计应补交的税额。”。这是一个重要的意见，就是这条规定，赋予了纳税评估环节可以自行处理评估税款入库的权力，并且是以纳税人自查补税的形式，这就决定了纳税评估环节补缴入库的税款都不作偷税论处，这就相当于警察发现了一个小偷偷别人的钱包，责令其当即退还并且小偷也同意退还也真的退还后就不再按照治安或刑事案件处理，小偷可以立马走人；

三是规定了必须移送稽查的六个条件，在这几个条件中，除一些纳税人不配合评估程序移送稽查的设定比较容易理解也比较容易执行外，在涉及到偷税的界定上有两条：1、明显存在虚开或接受虚开增值税专用发票现象的，或者以前纳税评估时已被发现并得以纠正的问题再次发生的。2、明显存在偷税嫌疑的。我们且不管这两条规定的可操作性有多强，单从法律的角度来说，我们知道，在《税收征收管理法》中，偷税的定义是在“税收稽查”这一章，确定纳税人少缴税款的行为是否属于偷税本来是稽查部门的责任，但在纳税评估的设定中却变成了先由管理部门自行筛选，管理部门不作偷税认定的稽查部门再也无法作偷税论处，这就在法律上留下了一个重大的漏洞或者说是陷阱，说它是漏洞是因为管理部门从此有了随意认定偷税与否的权力；说它是陷阱，管理部门的同志谁也不能保证在评估环节入库的税款就不存在偷税的嫌疑，什么时候你不经意之间得罪了谁，谁想搞你一下，保准让你吃不了兜着走，我这决非危言耸听。

三、纳税评估在实施过程中存在的主要问题：

盐城市国税局应该说在纳税评估问题上还是保持了清醒的认识，在该地区开展纳税评估之初，就在全省率先提出了《在增值税纳税评估工作中着重处理好两个关系》（江苏省国家税务局专题简报31期）的观点，在其中着重阐述了处理好计算机分析与人工分析的关系及处理好增值税纳税评估与稽查的关系，他们试图在纳税评估中能够最大化地发挥强化税收监控、促进纳税人依法如实办理纳税申报、保证国家税款及时足额入库以及提高税收征管质量和税务稽查选案准确率的作用，并尽可能防止把增值税纳税评估变成二级稽查，以免带来一些难以解决的执法责任上的困扰。但由于以上分析的原因，这项工作的开展仍然是不尽如人意的，因为对一个在理论和制度上都存在重大缺陷的工作，在实践中不管如何防范，也难以克服其深刻的内在矛盾：

1、由于现实条件的制约，纳税评估徒具形式，走过场的现象比较严重。面对纳税人，税务干部是强势群体，但面对上级领导，基层干部就变成了弱势群体，只要领导头脑一发热，他想怎么搞我们就得跟着怎么搞，想要拒绝是没有可能的，好在我们还有应对的办法──就是欺骗领导，走过场，搞形式。对此领导是深恶痛绝的，在大会小会上我们经常能够听到领导同志痛心疾首的指责，但从来没有发现他们能够冷静地反思，出现形式主义的根源

是什么。在纳税评估工作中，一是由于针对以财务税收分析为基础的所必须的庞大数据源的获得和其真实性无法得到保证，导致评估的准确性也难以保证；二是以软件为基础的评估，依托计算机分析只能解决一些共性问题，面对不同行业、不同工艺流程、不同营销模式、不同财务核算制度、不同企业规模、不同的附加值水平和不同的税收处理方式，软件设计往往无能为力；三是辅助性的人工分析需要税务干部有完备的企业财务知识、良好的财务分析技能，熟悉的税收知识和丰富的工作经验，最好还能了解企业的生产流程、进销渠道并具有一定的计算机应用水平，这样才能在分析阶段借助计算机审核分析提示对各个企业进行针对性的分析，在约谈阶段充分发挥主观能动性有的放矢地提出质疑并对企业的解释作出判断评价，但目前绝大多数国税干部的水平都没有能够达到如此境界；四是纳税评估的手段受到了很大的制约，《评估规程》第四条明确规定“增值税纳税评估工作过程中，不宜调帐，不宜实地核查”。虽然我们能够理解如此规定是省局防止与稽查之间执法权力的错乱，虽然所用的字眼是“不宜”而非“不得”，但仍使得干部在实际工作中畏首畏尾；五是由于几次征管改革只强调内部制约的形成，而没有在提高工作效率上有一个比较稳定并合适的流程，基层税务干部工作时间的相当部分用于内耗，而没有时间在切实提高征管质量上有所建树，在这样的情况下再拿出要求如此高的纳税评估，也确实让基层的干部难以应付。由于以上五点客观原因的存在，这项工作在实施中不走

向形式，那真是奇怪了。

2、另一个极端，用纳税评估代替稽查，以补代罚的现象初露端倪。改革的总设计师有一个经不起推敲的著名论断：发展是硬道理。在纳税评估工作中，这个论断经常被习惯于简单工作方式的基层领导奉为圭皋，而演变为评到税款就是硬道理。于是上级税务机关对纳税评估都有一定的入库税款指标要求，每月进行考核，同时由于收入任务的压力，特别是在苏北地区地方政府对税收指标层层加码，迫使基层税务机关把纳税评估作为组织收入的一个辅助手段，片面追求纳税评估的补税入库税款数量现象比较普遍，有的还下达评估补税户数和税款的硬性指标，评估人员与纳税人在补报税款数额上讨价还价，纳税评估由管理服务型演变为组织收入型，评估成效与评估税款之间的矛盾日益突出。在入库税款指标的压力下，案头审计由于种种条件的限制，难以评估出税款，于是评估人员被迫在评估时到企业看帐、盘库，也有在约谈说明时要求企业财务人员带上财务资料，把评估工作搞成了事实上的二级稽查，明显超越了纳税评估的职责范围，增加了纳税人的负担，造成了内部管理混乱，影响了税务检查的统一性和严肃性。同时，由于这种状况的发生，也给一些混水摸鱼的干部以可乘之机：一是由于纳税评估的质量难以量化考核，经评估过的纳税人的实际状况到底怎样，除了直接参与评估的人员，其他人很难搞清，这就使得评估税款确定偷税与否，以及应补税款的

多少上随意性很大，有可能成为税务干部违法乱纪的温床；二是由于《评估规程》列举的纳税评估发现的问题要移交稽查部门进行调查处理的六种情形的可操作性不强和评估人员对税收违法行为性质认识上的偏差，一定程度上存在着应移交不移交的现象，背离了依法治税的原则。更有甚者，把纳税评估作为协调税务机关与纳税人之间矛盾的缓冲，把稽查案件反转移到评估环节处理，在江苏省内已经发生了几千万元的稽查大案通过纳税评估入库的个案，引起了省局高层的高度重视并让他们极度震惊。

四、对在当前条件下完善纳税评估工作两个根本问题的建议：

在上文中，我着重从理论和实际两个方面剖析了纳税评估存在的问题和弊端，并不是想在根本上全面否定纳税评估，毕竟在国外发达的国家是被证明在纳税管理实践中能够发挥巨大的作用。我想做的和能够做到的，只不过是想在充分揭示矛盾的基础上，提出一些合理的建议，以使这项工作更趋完善。

1、纳税评估应有明确的指导方针及合理的职能定位。

我们非常遗憾地看到，到目前为止，在全国范围内，纳税评估并没有一个统一的定义。总局在信息工作、金税二期拓展及各省局对纳税评估概念上的解释都是根据各自的理解和工作侧重的不同自行解释。我认为合适的定义应该是：纳税评估是指主管国税

机关对国税机关日常掌握的税收征管信息，通过简单的审核分析，动态地对纳税人申报质量作出评价，提出处理意见的综合性管理工作。这个概念应该包含如下的含义：一是在纳税评估工作中，不再赋予纳税人提供额外数据的义务而在法律设定外加重纳税人的负担，税务机关应综合运用目前能够掌握的一切信息，比如金税工程的发票信息，并积极创造条件，实现与银行、海关、工商等相关部门的联网；二是摒弃复杂的财务分析，注重企业信息与企业外部反馈信息的简单对比，使得一般的干部都能够在较短的时间里掌握核对分析的方法；三是把纳税评估的职能定位在管理部门，不追求在纳税评估环节发现和解决所有的偷漏税行为，而把纳税评估作为国税整体工作的有机一环。

2、在程序上应该把纳税评估和税收稽查明确地区分开来。 明确指导方针和职能定位，也只不过是承认现实条件的差异而不盲目去追求不可企及的目标，而人为地把工作复杂化。但在纳税评估工作中允许评估环节让企业以自查申报的方式补缴税款，却是实实在在的执法漏洞，极易在实际工作中造成和稽查的执法权力错位。其实在总局关于商贸企业评估的文件中就明确规定在评估中“其中任何一项内容属于异常，即须移送稽查部门进行检查。”，并没有赋予在评估环节的入库权，但在省局的《规程》中却允许非虚开或接受虚开增值税专用发票及不是明显存在偷税嫌疑的，可以在评估环节直接入库，并可以制作结论意见。并

且如此规定的也非只有江苏，在宁波市国家税务局《关于印发增值税纳税评估工作规程的通知》（甬国税发[2003]29号）中也规定：“属于纳税情况异常的，补征数额较小（增值税补税5万元以下，调整所得额10万元以下），可待补征后结案；补征数额大的（暂定为增值税补税5万元以上，调整所得额10万元以上）应报区局，并由区局研定是否参与调处，直至结案”，也同样赋予在评估环节的入库权，只是细节处理上的不同。

如果我们重新规定，在评估工作中发现任何申报异常的，只要有补税行为，就必须移送稽查，由稽查根据其相对完善的稽查手段及法定程序确定是否属于偷税，就从根本上防止了权力的滥用和由此带来的一系列执法困扰。同时，把评估和稽查选案有机地结合起来，评估作为稽查的前道程序，也可以克服稽查选案软件和评估软件同样的数据来源不充分、不可靠和因软件自身特点只能解决共性问题而不宜处理个性问题而带来针对性不强的通病，增强选案的准确性，使稽查能够更好地发挥其打击作用。并且按现有评估办法难以解决的评估业绩考核问题也可以很好地解决，可以简单地利用稽查反馈的评估异常和不异常两类通过稽查后的结案结论各自计算一个百分比来评介。