交易性金融资产和可供出售金融资产核算的若干问题
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２０ ０８年 第 ７ 期
●业 务 技 术
交易性金融资产和可供出 售金融 资产核算的若干问 题
。厦 门理 工学院商学 系 李锡雄
摘要 ：金融工具确认和计量》 《 准则在投资的分类上既有其合理的一面， 同时也存在某些执行的困惑， 表现在对金融工具确认 的随意性、 某一特定会计期 间的所得税不一致， 导致企业可随心所欲调节利润 ， 进
而调 节 所得 税 的上 交时 间及期 末调 整本 期 应 纳税 的所得 额 时复 杂化 。
关键 词 ： 允价格 公 实 际利率 法 递延 方 式 中图分类 号 ：７ ２０ Ｆ ５． ２
金融资产 的分类是一项重要 的工作， 直接影响金融工 它 具 的确认 、 计量 以及持有金融工具期间发生减值的处理 。 企 业会计准则第 ２ ２号《 金融工具 确认和计量》 定 ， 规 金融资 产 应 当在初始确认 时划分 为四类 ：① 以公允价值计 量且其 变 动计入 当期损益 的金融 资产 ，包括交易性金融 资产 和指定 为 以公 允价值计量 且其变 动计入 当期 损益 的金融 资产 ； ② 持有至到期投 资 ；③贷款 和应 收款 项 ；④ 可供 出售金融 资
产。
一
２《 ．金融工具 确认 和计量 》准则 引进 了公允价值等 市值 计 价模式 ， 对交 易性金融资产和可供 出售金融 资产 ， 求按 要 公允价值 等市值计 价 ， 其计价更加科 学。会计准则对这两种 金融 资产的计价均采用 公允 价值 计价 ，但是在会计 核算 中 采用不 同核算方 式 ， 在初始计 量计价 方面 ， 会计制 度规定 ： 交 易性金融资产 的初始计量 ，应 当按照取得时 的公允价值 作 为初始确认金额 ，相关的交易费用在发生 时计 入当期损
益； 而可供 出售 金融资产 ， 按取得时金融资产 的公 允价值和
、
《 融 工 具 确 认 和计 量 》 则 的 特 点 金 准
相关 费用 之 和 作 为 初 始 确认 金额 。在 后 续 计 量 方 面 ： 易性 交
１ 金融工具确认和计量》准则在投 资的分类上改变 了 ． 《
金融 资产在金融资产期 间对取得的利息或现金股 利确认为
过去 的按投 资期限分类 ，采用 了按金融工具 的属性进行 分 类做 法 ， 引进 了金 融工具 的概念 ， 分类更加 细化 ， 理 目的 管
更 加明确 。新修订的企业会计准则改变 了传统 的证券投 资
按流动性划分短期投资和长期投资规程， 现行准则按管理 的 目的将证券投 资分 为三类， 易性金融 资产 、 有至到 期 即交 持
投资 收益 ， 在资产 负债表 日， 金融资产 按公允 价值计量 ， 该
公 允价值与账 面价 的差 额变动 ， 计入公
允价 值变动损 益 ， 在
处置该金融资产 时 ，其公允价值与初始入账 金额之差额变 动损益转入 当期损 益 ；而可供出售金融资产在 金融资产期
间对取得 的利 息或 现金股利也确认为投资收 益 ，在资产负 债表 日， 金融资产按公允价值计 量 ， 该 公允价 值与账面价 的
投资 、 可供 出售金融 资产 ， 准则第二章第九条并 对交易性 金 融资产和可供出售金融资产做 出了定义 ，金融 资产或金 融 负债满足下列条件之一的 ，应 当划分 为交 易性 金融资产 或 金融负债 ： ①取得该金融 资产或 承担该 金融负债 的 目的 ， 主 要是为 了近期 内出售或 回购 ；②属于近期集 中管理 的可辨 认金融工具组合的一部分 ，且有客观证据 表明企业近期 采 用短期获利方式 对该组合进行管理 ； ③属于衍生工具 。第十 八条规定 ， 可供出售金融 资产 ， 是指初 始确认 时 即被指定 为
可供 出售 的非衍生金融资产 ，以及 除下列 各类资产 以外的
差额变 动 ， 计入 资本公积 ， 只有在处置 该金融 资产时 ， 资 其 本公积才转入 当期损益最终确认投资收益 。 ３《 ． 金融工具确认和计量》准则在资产减值准备计提 方
面改变 了过去 《 金融企业 会计制度》 贷款 按五级分类计提 减
值准备的方法 ， 在计提减值 准备方面 ： 易性 金融资产 不提 交 减值准备 ；可供出售金融资产 当期末账 面价值与预计 未来
现金流量现值 出现差额 ， 在确认发生资产减值 时 ， 应计 提资
产减值准备 。相反 ， 于已确认减值损失 的可供 出售金融资 对
产 ，在随后会 计期间 内公允价值 已上升且 客观上与原减值 损失事项有关 的 ， 原确认的损失 ， 按 在原计提资产减值 准备
金融资产 ： ①贷款和应 收款项 ； ②持 有至到期 投资 ； 以公 ③
允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 。
－
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●业务 技 术
额度内相 应冲回原计提资产减值准备 。 举例说 明：
甲企业 于 ２０ ０ ７年 ５月 １日以银 行 存 款 购 人 乙股 份 有
２０ 年 第 ７ ０８ 期
贷： 应收股利 ２００ ０ ０ ０
＠２０ ０ ８年 １ ３ 月 １日出售
借 ： 行存款 银 ３８００ ０ ０ ０
限公 司股票 １ ０ ０ ００ ０股 ， ０ 每股购买 价 ４元 ， 中每股股 票 其
贷 ： 易性金融资产—— 成本 交
３ ０ ０ ０００ ０
２ ０００ ０ ０
含已宣告 尚未发放现金股利 １ 元并将 于 ４日后 支付 ，甲企 业另支付交 易税 费 ４００元 ； ０ ４日后 收到现金股利 ；０
７年 ２０ ６月 ３ ０日甲企业拥有 的乙企业股票市价每股 为 ３ ． ２ ０ ５元； ７ ０
年 ｌ月 ３ ２ １日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为 ３２元； ．
２０ ０ ８年 ５月 １ 日 ，乙 企 业 宣 告每 １ 派 ２ 现 金 股 利 并 ０ ０股 元
交易性金融资产—— 公允价值 变动 投资收益 ６ ００ ０ ０ ０ ２ ００ ０ ０ ０
借： 公允价值变动损益 贷： 投资收益
２００ ０ ０ ０
（ ）甲企业认定 乙企业股票为可供 出售 金融资产时会 ２
计 处 理
将于 ５月 ２ ０日发放 ；０ ８ ６月 ５日甲企业 因急需资金而 ２０ 年 将拥有的乙企 业股票 １ ０ ０ 股全部 出售， ００ ０ ０ 扣各项 费用后
实 收 ３８ ０ ０ ０ ０ ０元 。
（２０ ９ ０ ７年 ５月 １日购人乙股份有 限公 司股票 借： 可供出售金融资 产——成本 ３０４０ ０ ０ ０ 应收股利 １ ０ ０ ００ ０ ０
（ 甲企业认定 乙企业股票 为交易性金融资产时会计处 １ ）
理
贷： 银行 存款
（２０ ￣ ０ ７年 ５月 １日购人乙股份有 限公司股票 ） 借： 交易性金融资产——成本 ３ ０ ０ ００ ０ ０
投 资收 益 应 收股 利 ４００ ０ １ ０ ０ ００ ０ ０
４０ ４００ ０ ０
＠ ２０ ０ ７年 ５月 ４日后 收到现金股利
借： 银行存款
贷： 应收股利
１ ０ ０ ００ ０ ０
ｌ ０ ００ ０ ０ ０
￣２ ０ ０ ７年 ６月 ３ ０日甲企业拥有 的乙企业股 票市价每
股为 ３ ． ５元
３． × １０ ５ ００ ０ ０ — ３ ０ ４ ００ － ６ ０ ０ ０ ０－ ４９ ００
贷： 银行存款
４０ ４００ ０ ０
＠２ ０ 年 ５ ４日后收到现金股利 ０７ 月 借： 银行存 款 ｌ ０ ０ ００ ０ ０
借： 可供出售金融 资产——公 允价值变动
４６ ０ ９ ０ ０
贷： 应收股利
１ ０ ０ ０００ ０
贷： 资本公积—— 其他 资本公积
４ ６００ ９ ０
③ ２０ ０ ７年 ６月 ３ ０日甲企业拥有的乙企业股票市 价每
股 为 ３５ ．元
３ ５× １ ０ ０ ． ０ ０ ０—３０ ０ ０ ０ ５ ０ ０ ０ ０ ０ ０ ＝ Ｏ ０
￣ ２０ ０ ７年 １ ２月 ３ １日甲企业拥有 的乙企业股票市价每
股 为 ３２元 ．
３ ２× １０ ０ ０ ０—３５ ） ０ ０ ． ０ ０ （ ） ０ ＝一３ ０ ０ ０ （ ０ ０
借： 交易性金融资产—— 公允价值 变动 ５ ０００ ０ ０
借： 资本公积——其他资本公积 ３ ０００ ０ ０ 贷： 可供 出售金融资产——公允价值变动 ３ ０ ０ ０ ０ ０ ￣２０ ０ ８
年 ５月 １ ０日宣告现金股利
借 ： 收 股利 应 ２ ０００ ０ ０
贷： 公允价值变动损益
５０ ０ ０ ０ ０
④ ２０ ０ ７年 １ ２月 ３ １日甲企业拥 有 的乙企业 股票市 价
每股 为 ３２ ．元
３． ２× １０ ０ — ３５０ ０＝ 一３０ ０ ００００ ０ ００ ０ ０ ０
贷： 投资收益
２ ０００ ０ ０
借： 公允价值 变动损 益 ３ ００ ０ ０ ０ 贷： 交易性金融 资产——公允价值变动
⑤ ２０ ０ ７年 １ ２月 ３ １日结转本年利润 借： 公允价值变动损益 ２００ ０ ０ ０
＠ ２０ 年 ５月 ２ ０８ ０日后收到现金股利 ３０ ０ ０ ０ ０ 借： 银行存款 贷： 应收股利 ２００ ０ ０ ０ ２００ ０ ０ ０
￣２ｏ ｏ ８年 ６月 ５日出售
贷： 本年利润
２ ０ ０ ０ ０ ０
借： 银行存款
３８００ ０ ０ ０
３０Ｏ ０ ０ ４ ｏ
⑥ ２ ０ 年 ５月 １ ０８ ０日宣告现金股利 借： 应收股利 贷 ： 资收益 投 ２ ０００ ０ ０ ２０ ０ ０ ０ ０
贷： 可供 出售金融资产——成本
可供 出售金融资产——公允价值变动 投 资收益
１ ６０ ０ ９ ０
６ ０ ０００ｏ
￣２ｏ 年 ５月 ２ ｏ８ ０日后收到现金股利
借： 资本 公积——其他资本公积 １６ ０ ９ ０ ０ 贷： 投资收益
１ ６０ ０ ９ ｏ
借： 银行存 款 ２０ ０ ０ ００
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２０ 年 第 ７ ０８ 期
从上 例可以看 出， 不同的核算方法 ， 账务结果 不尽一致， 了想象 的空 间
●业务 技 术
归纳起来有如下几点，①金融资产 的账 面成本不尽相 同 ， 前 者为 ３０ ０００ 后者为 ３ Ｏ ０ ； ）０ ７年末 企业 的利润 ０ ０ ， ４００ （ ２ ０ Ｏ ￣ 总额不 同， 前者为 １６ｏ ｏ ２ ｏ００ ４ｏ ｏ ， ９ ｏ （ｏ ０ － ｏ ）后者 为 Ｏ ③前 ；
三、 金融资产核 算的 几点设想 １ ． 重新整合金融资产分类 。 目前对证券的划分分为长期
股权投资、 持有至到期投资、 交易性金融资产翱对供出售金
融资产 ， 长期股权投资与金融资产的区别主要在于 ： ①持有
的期 限不 同， 长期 股权投 资着跟于长期 ； 目的不同 ， ② 长期 股权投 资着眼于控制或重大影响 ，金融 资产着眼于出售获 利； ③长期股 权投资除存在 活跃 市场价 格外还包括没 有活
者对期末的该 金融资产市场价与企业账 面价差额通过 “ 公
允价值变动损益 ” 归集 ， 后者通过“ 资本公 积” 核算 。
二、金融工具确认和计量》准则在实施
过程中存在的 《
困惑
１ ． 金融工具存在着确认 的随意性 。 从交易性金 融资产的 “ 主要是 为了近期 内出售 或回购 ”到 可供 出售金融 资产 的
跃市场价格的权益投资， 金融资产均为存在活跃市场价格
或相对 固定报价 ，由于长期股权投 资和持有至到期投资韵
“ 初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产” 定义
就可以看 出其确认 的随意性 ， 众所周知 ， 券中股票 的发行 证
投资目地、 期限清楚， 因此容易区别。而交易性金融资产和
是没有规定期限的，作为交易性金融资产或可供出售金融
资产全凭企业 的意愿 ，企业 的意愿是准备 近期 内出售或 回 购某 股票 ， 由于股票市场上涨落的不确定性 ， 但 企业从获利 的角度 出发可能近期 内无法 出售或回购。实践证明 ， 股票被 长期套牢 的现象常有 ， 有些持有 时间甚至长达数年 。
可供出售金融资产两者的特点是投资期限表达不清，共性 不少， 可供出售金融资产特点： 如： ①该资产持有限期不定，
即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获
利 ， 长期持 有以获利。②该资产有活跃市场 ， 还是 公允价值
能够通过活跃市场获取。 交易性金融资产特点： ①企业持有
的 目的是短期性 的 ，即在初次确认时即确定其持有 目的是 为了短期获利 ， 般此处的短期也应该是不超过一年 （ 一 包括
一
２ ． 某一特定 会计期 间的所得税 不一致 。 初始购买金融资
产时 ，属 于交易性金融 资产 的交易费用冲减 了投资收益， 而 可供 出售金融资产的交 易费用计入了金融资产 的账 面成本，
年 ）②该 资产具 有活跃市场 ， 允价值 能够通过 活跃市 ； 公
这样， 在未出售时 的某 一特定会计 期问 的利 润总额 是不相 同的， 从而在某一特定会 计期问的所得税也不相等， 尽管该
金融资产在出售后会调 和利润， 但企业就可根据需要随心所
欲调节利润． 进而调节所得税 的上交时间。 ３期末调整本期应纳税的所得额 时复杂化 ， ． 企业不易掌
场获取。由于交易性金融资产和可供出售金融资产都是持 有限期不定、 都有活跃市场， 公允价值能够通过活跃市场获
取， 因此可以将两者合并 。
２交易费用应 计入金融工具成本 。 易费用是指直接归 ． 交
属 于购 买、 发行或处 置金融 工具新 增的外部费用 ， 包括支付
握。采用按交易性金融资产模式核算期 末应根据该金融资
产账 面价值 与其公允价值之 间的差额 ， 贷记 “ 允价值变动 公 损益” 并于期末转入 “ 本年 利润
” 构成企业 利润总额 的组成
给代理机构 、 咨询公司、 券商等的手续费和佣金及其他必要 支出。 特点是金额小 但与所购债券联系密切， 理论上完整、
准确 、 的证券成本 中应包 含交易费用 ， 现行 的会计准 真实 但
部分 ， 根据财政部 、 国家税 务总局规定 在计税 时 ， 持有期 间
的“ 公允价值变动损益” 不予 考虑 ， 只有 在实 际处 置时 ， 所取
则对交易性金融资产和可供出售金融资产采用了不同处理 方法， 有必要统一核算 口径。 应将交易费用计入金融工具成
本。
得的价款在扣 除其历史成本后 的差额才计人处 置期间的应
纳税 所得额 ，因此企业在核算本期应纳所得税 时应 将公允
价值 变动损益 金额扣除 ， 会计核算复杂 ； 而采用 按可供 出售 金融资产模式核算 ， 期末根据该金融资产账面价值与其公允 价值 之间的差额 ， 贷记“ 资本公 积” 计入所有者权益 ， 不涉及
本年利润 ，企业在核算本期应 纳所得税 时不存 在公允价值 变动损益金额扣除 ， 会计核算较简单。从而可能出现企业财
３资产负债表 日， ． 金融资产公允价值与账面价的差额变
动， 一律计 入公允价值变动损益 。 过列报公允价值变动损 通
益， 利润表全面反映了企业的收益情况， 一方面， 投资者能
了解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业
全 部收益 的 比重 ， 从而更好 地进行分 析和决 策 ｛ 另一方 面 ，
会人员会因个人因素不 论证券 性质均采用 会计核算较 简化
的“ 供出售金融资 产” 可 核算 模式 ， 交易性金 融资产 ” “ 模式 形 同虚设。 ４交易性金融资产不提减值准备 ， ． 而可供出售金融 资产 可提减值准备并且可以冲 回， 容易给上市公 司利润造假 提供
不管是属于交易性金融资产或可供出售金融资产，期末利
润表数据来源一致 ， 有利于可 比性 比较 。
收 稿 日期 ：０ ８ ０ － １ ２ ０ － ４ ２
责任编辑 ： 关宏 锐
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