香港税收征管法的基本内容及其特色

作者：谢鸣

贵州财经学院学报 2002年04期

　　香港没有一部专门的税收征管法。香港的税收法律集中在一部《税务条例》中，税收征管法律条款是其中的一部分。本文所说的香港税收征管法即是指《税务条例》中有关征管的部分。尽管香港只是我国的一个特别行政区，地域面积不大，税收种类不多，但是其百多年来的经济运作和管理方式，使其成为相当完整的现代国际惯例的缩影，是我们了解国际惯例的理想范例。我国新《征管法》的颁布实施，标志着我国税收法治迈上新台阶走进新时期。新征管法不仅使执法操作趋向合理科学，而且在内容结构方面出现了突破，包括更加注重纳税人权利的保障等。在新征管法颁布实施的时候，解读香港特别行政区的税收征管法律，对于我们加深理解新征管法，探索国际惯例的管理运作特点，不断完善我国税收法律，实现更加广泛和深入的税收法治，具有良好的借鉴和参考价值。

　　税收法律大致分为三个组成部分：基本法、实体法和征管法。国际上通行的税收法律构造主要有两类，一是将税法的三个组成部分分别颁发；二是税收实体法单独颁发，基本法和征管法合二为一称为税收基本法。我国的税收法律体系比较特别，除有一套复杂的税收实体法外，没有税收基本法，而征管法中则含有部分基本法和税务行政机关内部管理规定的内容，反映了我国税收体制注重征管的特色。香港税法简单，所有税收法律全部集中在一部《税务条例》之中。这部法律包括了基本法、实体法和征管法三个基本组成部分。本文主要就香港《税务条例》中与我国内地税收征管法相比较所表现的不同特点和国际惯例作一解读。

　　一、通知申报的积极意义

　　通知申报是国际惯例的一大特色，可以提醒纳税人按时申报按时纳税，减少申报失误和延误，相应减少税收违法行为。香港实行通知申报制度，香港《税务条例》第51条规定：“评税主任可以向任何人发出通知，规定该人在该通知书内注明的合理时间内，提交．．．物业税、薪俸税或利得税．．．的任何报税表”。

　　每个财政年度结束后，税务局都会向纳税人寄发报税表，纳税人按要求填妥寄给税务局。税务局根据报税资料评税并向纳税人寄发评税通知书，纳税人按评税通知书纳税。通知申报方式显然大量增添了税务局的工作，而纳税人却获得良好服务，其意义和作用表现在四个方面。第一，给纳税人提供了一项基本服务，纳税人在收到报税表的同时还得到申报提示，既免除了往返取表的辛劳、时间，又解除了遗忘申报被处罚的心理担忧；第二，提高纳税申报的整体性、完整性和准确性；第三，降低和消除纳税人侥幸逃税的意念；第四，建立了广泛的认定违法偷税的依据，如果纳税人不依法填报收入资料，税务机关的处罚有据可依。

　　主动纳税申报对于许多人来说是个不小的负担。申报责任重大，一旦忽略、遗忘、错过申报时限等，滞纳金、处罚接踵而至。通知申报无疑可使纳税人放下负担。就像人们搭乘早班飞机，如果没有闹钟提示，但有酒店承诺morning call，乘客便可以放心入睡；如果承诺是由航空公司作出，那就意味着乘客不仅可以放心睡，而且误call的责任航空公司也将承担。通知申报具有类似的承诺含义。

　　二、评税的法律作用

　　评税是第一道税务检查线。《税务条例》第59条规定：“．．．根据本条例应课税的人，则须由评税主任作出评税”。第60条规定：“凡评税主任觉得任何应课税的人尚未就任何课税年度被评税，或觉得该人被评定的税额低于恰当的税额，则评税主任可在该课税年度．．．作出（补加）评税”。

　　在每个纳税年度，纳税人的报税表首先到达评税部门，评税部门对报税表进行两个阶段的审查，第一阶段是按照规定程序对申报资料进行科学筛选，被认定申报正常的通过筛选，计算出应课税额向纳税人发出评税通知书；被认为申报异常未通过筛选的，转入下一阶段的评税检查。第二阶段的评税检查主要是要求纳税人补充填报更加详尽的收支资料，由评税主任进一步评估审查。发现申报错误的或者不合理的，评税主任将予以纠正并作出恰当评税。这个阶段纳税人可以书面陈述或要求面谈陈诉理由。评税发生在正式缴税之前，误报、漏报、错报都可以在这个环节过滤和更正，只要纳税人按照评税通知书缴税就不会发生被加收滞纳金或被处罚的情况。

　　评税有两个实质性要点值得注意，一是纳税人申报的主要是与计算税款有关的收支资料，最终应当缴纳多少税款由税务机关计算评定，并以评税通知书为准。如填写薪俸税或个人入息课税报税表，纳税人只需要根据税务局要求填写自己的各项收入和有关支出，不需要计算和填写应缴税额，应缴税额由税务局计算。二是申报错误或者计算错误被税务机关发现并经确认后由税务机关更正，不涉及处罚或滞纳金。这个过程实质上是征纳双方共同对申报的准确性负责，而不是由纳税人一方承担申报责任。只要纳税人没有蓄意隐瞒收入，就不会因申报错误承担偷税的责任。评税过程基本杜绝了错误纳税的可能，也极大减少了纳税人成为偷税人的机率和风险。

　　三、具体详细的违法和犯罪认定标准

　　香港税法对税收违法行为的界定和处罚规定得十分清楚和完善。对违法行为和违法犯罪行为有明确的区分界定，对应当处以罚款和刑罚的犯罪与只应当罚款不处以刑罚的犯罪也区别开来，而不仅仅以少缴税款的数量多少来区分违法和违法犯罪。在80条-82条，对违法行为的处理分为三个等次：(1)违法但不构成犯罪的按照第82A条的规定处理，本条规定“无合理辩解”造成漏报少报纳税资料的，税务局将对其评定少缴税款三倍以下的补加税。(2)犯罪但只处以罚款的按照第80(1)条的规定处理，本条规定“无合理辩解”而不遵照税务局有关通知办理或不遵照上诉委员会传票出席聆讯的各种行为，即属犯罪，分别处以3级、4级和6级罚款，如果该犯罪行为造成少缴税款的，另处以少缴税款三倍的罚款。(3)构成犯罪并须处以监禁和罚款的犯罪，按照第82(1)条的规定处理，本条对“蓄意逃税或蓄意协助他人逃税”，具体规定了7种行为。其中，按照简易程序定罪，可处以3级罚款，以及处以少缴税款三倍的罚款，另可处监禁6个月；按照公诉程序定罪，可处以5级罚款，以及处以少缴税款三倍的罚款，另可处监禁3年。

　　上述法律条款不仅对违法的定性十分清楚，区别十分明确，而且对处罚的种类定性也毫不马虎。即使同样是处以三倍的罚款，但对于犯罪行为称为罚款，对于非罪违法行为则称“补加税”。

　　根据法律规定及精神，认定纳税人“蓄意逃税”的举证责任在税务局。如果税务机关掌握了某纳税人蓄意逃税的确凿证据，并且完全有把握在法庭审判时拿出足够的证据证明该纳税人犯罪，税务机关方可以起诉该纳税人。事实上掌握蓄意逃税的证据难度极大，需要大量证据，在实践中很难做到，所以香港税务局每年起诉的纳税人仅几宗。“无合理辩解”违法行为的举证责任在纳税人，只要出现了违法行为，纳税人必须作出合理辩解，如果无合理辩解，便可依法处理。所以税务局对纳税人漏报少报造成少缴税款的违法行为，主要依据82A条的规定处理。

　　四、征纳双方平等原则

　　《税务条例》的许多条款体现了税务机关和纳税人之间的平等关系，在处理征纳冲突方面尤为突出。纳税人对税务局的评税“感到受屈”（这是《税务条例》中的法律用语），在向法庭提出诉讼前有两项申诉权利：首先是向税务局提出反对；其次，反对未果可以向上诉委员会上诉。在行使这两项权利阶段，法律规定了特别的解决途径，即纳税人和税务局长达成协议或和解。第64(3)条规定：“任何被评税的人如对就其作出的评税提出有效反对，而局长就该人可被评税的款项与该人达成协议，则该项评税须作必要的调整。”第68(1A)(b)条规定：“上诉人与局长可就上诉人可被评税的款额达成和解。”

　　无论是协议或是和解，其意义并不仅限于提供了一种处理征纳双方冲突的途径，重要的是法律完全体现了征纳双方的平等。纳税人并不只是被动地接受税务机关的处罚，并不仅处于听候处理的被动地位，而是可以反对、上诉、起诉，并且与税务局长（税务人员体现为税务局长的代表）争辩，最后与税务局长达成协议或和解。纳税人权利得到充分切实的保障。

　　五、法律规定的灵活性

　　《税务条例》还规定了灵活的处理征纳冲突的方式，赋予税务局长机动处理涉税犯罪行为的自由裁量权。税法第82(2)条规定：“局长可就本条所订的任何罪行而准以罚款代替起诉，及可在根据本条提起的法律程序作出判决前搁置该法律程序或以罚款了结。”这是对82(1)条关于起诉蓄意逃税或蓄意协助他人逃税罪的后续规定。在其他起诉涉税犯罪的规定中也都有以罚款代替起诉的规定。根据这个规定，税务局长可以对涉嫌犯罪的纳税人以罚款代替起诉。在什么情况下可以以罚款代替起诉，法律没有进一步明确，法律交给税务局长判断决定。显然，如果纳税人全部缴清税款和各项罚款，即具备获准免诉的条件。

　　六、宁纵勿枉的处罚理念

　　香港税法对税收违法有非常明确而可操作的规定，并且体现了宁纵勿枉的执法理念。《税务条例》规定了三种主要的应变处罚的税收违法行为，即“蓄意逃税”犯罪、“无合理辩解”而不按照税务局或法庭通知办理的罪行，“无合理辩解”而漏报少报纳税人资料的违法行为，此外还有“规避缴税法律责任的交易”和“利用亏损而避税”等几种应当调整纳税额的违法行为。对于纳税人某个行为到底属于上述5种行为中的哪一种，其判断方向很大程度上与处罚理念相关。比如对某种少缴税的行为，如果从严处理（即宁枉勿纵），可以一律判定为偷逃税。而香港法律采取宁纵勿枉的原则，即使办案人员主观判断某纳税人蓄意逃税，只要证据不足，只能按无合理辩解的规定处理。宁纵勿枉是香港法律的重要原则之一，重证据而不是依赖办案人员的主观判断。

　　香港税务局十分慎重处理纳税人违法行为，不仅认定蓄意逃税的案例非常少，使用无合理辩解条款认定纳税人犯罪或违法也不多。对于大量的漏报少报行为主要使用“规避缴税法律责任”和“利用亏损而避税”等条款认定。这样既可以通过法律途径追回少缴的税款，确保政府税收不受侵蚀，又可以避免广泛从严处罚造成纳税人冤屈。

　　宁纵勿枉难免犯罪分子漏网，香港税务及法律各界并不否认这一点。但是他们同时认为：冤枉一个好人比漏掉一个罪犯更严重。

　　七、解释权与执法权完全分离

　　香港税收立法和行政执法完全分离。虽然香港的税法称为条例，但它是由香港最高立法机关“中华人民共和国香港特别行政区立法会”审议颁布的法律，而不是由香港行政机关制定的法规或规章。《税务条例》的解释权当然地归立法会，而且《税务条例》没有授权政府或政府的财税机关制订实施细则或作出解释。因此香港财政司和税务局从来不对《税务条例》中的某个规定加以解释或作出补充规定。除了税法没有其他“红头文件”。香港税务局制定了内部执法指引，对税务执法程序和执法人员的行为进行指导。尽管指引是按照税法制订的，但香港税务局仍明确指出，指引对任何人没有约束力。即是说指引绝不是税法的实施细则，也不是补充规定或红头文件。税务人员可以参照指引从事具体的税务工作，但不能用来向纳税人说明税务人员的行为有据可依。征纳双方发生冲突时，税务人员不能用指引来说明自己的行为正确。

　　在香港，任何涉及税收法律的实施细则、解释、补充规定、执法标准具体化，都毫无疑问地属于立法行为，政府和政府的财政税务机关都不会染指。

　　八、严格刻板的保密原则

　　保密原则是全世界税务工作的共同标准，但是香港税务局执行保密原则的规范和一丝不苟的精神令人惊叹和钦佩。香港税务机关为纳税人保密的范围十分广泛，除了纳税人的基本情况和纳税情况外，纳税人的税收违法情况也在保密范围。《税务条例》第4(1)条规定：税务机关的任何人，均须对执行职务时获悉的与任何人有关的一切事宜，保密及协助保密。上述规定在原法律中是一段绕口的法律用语，十分严密。根据这个法律规定，香港税务局几乎不能透露任何有关个别纳税人的情况和资料，即使某纳税人违法犯罪也不由税务局向社会公开，所有的纳税人资料都处于保密状态。

　　保密原则与利用案例宣传警示社会是矛盾的，严格的保密法律限制了税务局使用案例进行宣传的机会，在这方面香港税务局比较被动。香港税务局十分希望通过对税收违法犯罪情况的公开惩处，产生对全社会的教育和警示作用。按照香港的惯例，当税收犯罪被公诉时，案件便自然公开。所以税务局非常重视能够公诉的税收犯罪案件的处理。税务局对可能公诉的案件线索强力追索，通常每年都可起诉2-3宗涉嫌税收的犯罪。但是，即使税收罪犯被公诉，公开的途径仍然不是由税务局对外公布，而是通过新闻媒体对法庭审判过程的旁听采访刊登实现的。

　　香港能够公开的税收违法犯罪案例数量十分有限，大量的违法行为不构成犯罪，或构成犯罪不被起诉。税务机关只能从总量上公布被评定补加税和其他处罚的个案总数统计资料，分析违法行为的变化趋势和造成的影响，而不会公布某个纳税人因违法被评定了补加税或受到何种处罚。纳税人的权利得到高度的保障和落实。

作者介绍：谢鸣　深圳市地税局政策法规处