有限责任公司整体变更设立股份有限公司的税务问题

有限责任公司整体变更设立股份有限公司的税务问题

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条规定发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。

有限责任公司为了使业绩能够连续计算，早日满足公司申报上市要求，通常会采取有限公司整体变更为股份有限公司的方式。在整体变更过程，由于法律主体的变更，不可避免的会出现纳税义务，本文就不同的税种进行分析，以供拟改制企业及中介机构参照。

一、各税种汇总情况

税种

增值税 是否需要纳税 不缴纳 依据 《国家税务总局关

于纳税人资产重组

有关增值税问题的

公告》(国家税务总

局公告2011年第13

号)

营业税 不缴纳 《财政部、国家税务

总局关于股权转让

有关营业税问题的

通知》财税[2002]191

号

契税 不缴纳（但对于

我们公司这种情

况不属于免税情

况） 《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税

〔2012〕4号（有效

期2012年1月1日

至2014年12月31

日）

印花税 新增资本公积和

盈余公积、未分

配利润折股部分

需按照资本账簿

贴花，其他行为

均不缴纳

企业所得税 股改时不缴税，《中华人民共和国《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号

减持股份时分情

况 企业所得税法》、《关于企业所得税若干

问题的公告》(国家

税务总局公告2011

年第34号)

个人所得税 资本公积折股不

缴纳，盈余公积

和未分配利润折

股，个人股东需

要缴纳个人所得

税。为了配合企

业改制，促进股

票市场的稳健发

展，经报国务院

批准，从1997年

1月1日起，对个

人转让上市公司

股票取得的所得

继续暂免征收个

人所得税。 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征收个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)、《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）

二、各税种明细说明

(一)增值税、营业税

有限公司整体变更为股份公司时非货币性资产出资行为会涉及到增值税、营业税、土地增值税。企业主要资产形态可以分为有形动产、无形资产和不动产。其中：有形动产属于增值税的征收范围，而无形资产和不动产属于营业税的征收范围。

1.增值税

当企业整体变更为股份有限公司时，属于转让企业全部产权，即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2.营业税

以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号规定）规定不需要缴纳营，对股权再转让也不征收营业税。

（二）契税

企业整体变更过程中，涉及土地及地面建筑物的权属转移，包括出资方以土地及地面建筑物出资、公司设立时购买土地使用权及地面建筑等一系列行为。

根据财政部公布《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税〔2012〕4号，自2012年1月1日至2014年12月31日，对于企业改制重组时所涉及的契税可以享受以下优惠政策：

(1)非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

(2)非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50%，或国有股份占股份有限公司股本总额超过50%的公司。

(3)在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，免征契税。

（三）印花税

企业整体变更过程中，涉及重新登记资本账簿、权利证照重新登记、原有合同变更等等一系列行为。根据财政部和国家税务总局联合公布的《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号，涉及的印花税可以享受以下优惠政策：

(1)其新启用的资金账簿记载的资金（包括股本和资本公积）凡原已贴花的部分可不再贴花，盈余公积和未分配利润折股和计入资本公积的部分需要贴花。

(2)产权转移书据不需要贴花。

(3)原有的合同主体变更不需要贴花。

（四）企业所得税

我国现行的《中华人民共和国企业所得税法》(2008年1月1日起实施)在第二十六条规定了企业的四项免税收入，其中包括：(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

企业所得税法实施条例第八十三条规定：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

企业所得税的应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。也就是说，对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资所取得股息、红利所得，一方面是作为企业所得税的应税收入，另一方面同时是作为企业所得税的免税收入，所以，法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益可不缴纳企业所得税。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)亦明确规定，“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

如公司存在外资法人股东，则应根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第四条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳10%的企业所得税。

另外,国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五项投资企业撤回或减少投资的税务处理投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失国家税务总局《关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知》（国税函〔2008〕159号）第二十四项居民企业之间的股息红利收入原税法规定，内资企业之间的股息红利收入，低税率企业分配给高税率企业要补税率差。 鉴于股息红利是税后利润分配形成的，对居民企业之间的股息红利收入免征企业所得税，是国际上消除法律性双重征税的通行做法，新企业所得税法也采取了这一做法。为更好体现税收优惠意图，保证企业投资充分享受到西部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处，实施条例明确不再要求补税率差。

鉴于以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的投资，并不以股息、红利收入为主要目的，主要是从二级市场获得股票转让收益，而且买卖和变动频繁，税收管理难度大，因此，实施条例将持有上市公司股票的时间短于12个月的股息红利收入排除在免税范围之外。对来自所有非上市企业，以及持有股份12个月以上取得的股息红利收入，适用免税政策。

(五)个人所得税

资本公积、盈余公积及未分配利润中属于个人股东的部分：

(1)资本公积中转增股本时不征收个人所得税。

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征收个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但如果公司用资产评估增值形成的资本公积转增实收资本时按四川省地方税务局关于对企业资产评估增值转增资本征收个人所得税问题的批复(川地税函[2003]第205号)应缴纳个人所得税。笔者认为比较谨慎的处理方式为除资本公积－资本溢价外其他项目转资本相应属于个人股东部分均应缴纳个人所得税。

(2)盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。同时根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》[国税函（1998）333号]批复如下：对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。

（3）为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。