[医药制造行业纳税评估指南]

四川省国家税务局关于印发《医药制造行业纳税评估

指南》的通知

各市、州国家税务局，省局直属税务分局、稽查局：

为进一步推动和指导2010年全省医药制造行业调查、纳税评估及税收检查工作的开展，省局组织制订了《医药制造行业纳税评估指南》（以下简称《指南》），现印发你们，请参考执行。

各地要根据《指南》确定的基本原则，运用《指南》确定的具体纳税评估方法及纳税评估模型，结合本地实际，切实开展医药制造行业的纳税评估工作。由于编写时间较为仓促，《指南》难免存在不全不妥之处，各地在实际运用中有何意见或建议，请及时反馈省局（所得税处）。我们将做进一步的补充和完善。

二○一○年四月六日

（对下只发电子文件）

医药制造行业纳税评估指南

第一章 行业概述

第一节 基本情况

按照《国民经济行业分类》（GB/T4754-2002）医药制造业可分为化学药品原药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药制造、兽用药品制造、生物生化制品制造和卫生材料及医药用品制造七个子行业。

一、行业特点

（一）GMP 认证

按照《药品管理法实施条例》的规定，医药制造行业必须经过省级以上药监局的GMP 认证（英文表述为Good Manufacturing

Practice ，中文表述是“良好作业规范”，或“优良制造标准”）方能进行生产销售。 （二）科技含量高

医药制造行业科技含量高且知识产权密集，药品配方具有独特性和保密性，部分产品具有自主知识产权或发明专利。根据药监局统计，2008年全年批准新药临床申请581件，新药证书申请236件，新药生产申请270件，按新药管理1190件，新药补充申请355件。

（三）生产工艺较复杂

医药制造行业产品品种繁多，生产工艺较复杂；各类制药生产工艺流程差异较大，且需要购买专业的生产流水线和设备进行生产。

（四）销售模式特殊

医药制造行业绝大部分产品通过具有资质的经销商或医药公司销售给医院和患者。只有很少部分的特殊药品是厂家直接推广至医院和患者。

二、行业监管

药品属于特殊商品，行业监管严格。

（一）医药制造行业监管部门主要是各地的药监、农业、卫生部门。

（二）研发的各类新药需通过药理、临床试验后，经药监部门批准取得生产许可和批准文号后，方可进行生产销售。

（三）药监局按照GMP 认证规程标准，定期不定期地对厂家进行检查，厂家的日常生产经营活动也必须按照GMP 认证规程执行。

（四）非处方药可在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传，但必须报送药监局审批后方能实施，处方药一律不得在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传。

（五）企业每年生产的所有产品，都要按照食品药品监督管理统计报表制度的要求，填报《药品、医疗器械、药包材企业基本情况表》和《药品品种情况表》。此表能够反应年度企业工业总产值（现价）、利润总额、年末单位从业人员、产量（数量和计量单位）和生产的批次号等信息。

（六）GMP 认证中“生产计划规程”要求企业对每一药品生产都要制定计划并存储待查，“中药收购规程”中要求企业对收购中药材

的品名、规格、数量、产地、来源和采收（加工）日期严格地进行记录备查。

三、销售流程

（一）一般流程

此类销售流程环节多，费用高，竞争激烈。

（二）招标类流程

此销售流程主要适用生产人用、兽用疫苗企业，而销售量受企业在政府招标中是否中标影响非常大，药品调配各地疾控中心或防疫站时费用高。

（三）特殊流程

此类流程属于特殊药品销售流程，不受药监局对处方药必须经过中间环节的限制，但因药品需通过专家宣传推广到医院，故专家推广费高。

第二节 生产工艺

医药制造行业生产工艺多，药品生产流程大致分为四大类，详见图示：

此工艺流程包含片剂、颗粒制剂、胶囊剂产品。

此工艺流程包括注射剂、口服溶液剂、喷雾剂、酊剂等产品。 此工艺流程为兽用疫苗产品。

此工艺流程为人用疫苗产品。

第三节 财务特征

（一）价格定价多样

医药制造行业产品销售价格一是在省物价局核定最高零售价幅度内定价，二是政府招标价格定价，三是按照出厂价随行就市定价。

（二）利润差别大

据测算2009年利润水平普遍比以前年度有较大增长，但根据产品技术含量和品种不同，利润差别较大。

（三）费用比例高

管理、营业（销售）费用占总费用比例较高，其中广告费、业务宣传费、业务招待费、会议费、研发费用、工资所占比例大。

（四）内控严格

企业为内部控制需要，原材料和产成品分别存放且分开核算，成本按照产品种类结转；在费用支出相关科目中设置三级、四级明细科目，便于控制核算各类费用的支出。

第二章 税收征管

一、税源状况

截止到2009年底，我省共有医药制造业纳税人783户，其中：增值税一般纳税人583户，增值税小规模纳税人200户，具有所得税管辖权的纳税人448户。

2009年度，该行业的一般纳税人申报应税销售额2038731万元、应纳增值税137886万元、免税销售额31388万元, 增值税税负6.76%；企业所得税纳税人预申报营业收入1080896万元、利润总额55041万元、应纳税额24475万元，所得税贡献率2.26%。医药制造业增值税、

所得税入库税额分别占全省增值税和所得税的2.70%和1.58%，其中收入主要集中在成都、德阳、雅安、资阳、绵阳等地区，占全省收入的74%。

二、税收管理风险

（一）产量监控难

由于药品品种多、规格多，且配方涉及商业机密，税务机关难以掌握其原料投入、产品产量情况；产品品种单一的企业，由于涉及的商业机密，不愿主动向税务机关提供药品配方，因此造成税务机关监控纳税人的药品产量困难。

（二）销售价格监控难

纳税人生产销售品种多，价格结算比较复杂，虽国家规定对药品价格实行政府定价、政府指导价或者市场调节价的价格管理办法，但各纳税人通常根据经营的需要，在不违反国家法律的前提下，制定了各自的价格结算办法，纳税人也通常以商业机密为由，不愿主动向税务机关提供，给税务机关监控销售价格带来了困难。

（三）纳税人销售数量核实难

纳税人的营销模式特殊，赊销和代销情况较多，对监控货物是否已发出，判定是否实现销售，及对销售数量的监控带来困难。

（四）税前扣除核实难

纳税人所处行业是知识密集和资金密集型行业，前期生产准备投入较大，且药品可替代性强，市场竞争激烈，纳税人为生存、发展需

要，研发投入和市场投入费用较多，使税务机关对成本费用的归集、划分，以及发生的真实性、相关性、合理性的核实带来较大困难。

（五）涉农产品进项税额核实难

医药制造业中的中药饮片加工、中成药制造和生物、生化制品的制造，都涉及到农产品的采购，由于增值税政策中对农产品抵扣的特殊规定，使税务机关对增值税进项税额核实较难。

（六）关联交易监控难

由于税收优惠等因素，部分纳税人利用关联企业间的业务往来，到达减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的目的，给税务机关管理带来困难。

第三章 通用评估

为进一步强化医药制造企业税源管理，降低该行业税收征管风险，提高征管质量和效率，税务机关应当运用纳税评估手段对纳税人申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施。纳税评估主要工作内容包括：设立评估指标及其预警值；筛选评估对象；对异常情况进行深入分析判断；对评估分析发现的问题进行处理；维护更新税源管理数据；为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。

第一节 基本方法

纳税评估工作根据国家税收法律、行政法规、部门规章和其他相关经济法规的规定开展，主要依据有《纳税评估管理办法（试行）》（国税发（2005）43号）、《国家税务总局关于印发增值税纳税评

估部分方法及行业纳税评估指标的通知》（国税函（2005）1205号）和《国家税务总局关于进一步做好企业所得税纳税评估工作的通知》（国税发（2006）119号）等。纳税评估的数据来源包括CTAIS 征管系统存储的纳税人各类纳税信息资料，税收管理员通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况和财务数据，上级税务机关发布的宏观税收分析数据、行业税负的监控数据及各类评估指标的预警值，产业和行业的相关指标数据，外部交换信息，以及与纳税人申报纳税相关的其他信息。纳税评估基本方法有：

一、对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对，以确定进一步评估分析的方向和重点。

二、通过各项指标与相关数据的测算，设置相应的预警值，将纳税人的申报数据与预警值相比较。

三、将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较，与同行业相关数据或类似行业同期相关数据进行横向比较。

四、将纳税人申报数据与历史同期相关数据进行纵向比较。

五、根据不同税种之间的关联性和钩稽关系，参照相关预警值进行税种之间的关联性分析，分析纳税人应纳相关税种的异常变化。

六、应用税收管理员日常管理中所掌握的情况和积累的经验，将纳税人申报情况与其生产经营实际情况相对照，分析其合理性，以确定纳税人申报纳税中存在的问题及其原因。

七、通过对纳税人生产经营结构，主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较，推测纳税人实际纳税能力。

第二节 基本模型

纳税评估指标是税务机关筛选评估对象、进行重点分析时所选用的主要指标，大致分为趋势分析、结构占比、配比比率分析等类别。其中，趋势分析是将两期或连续数期相同指标进行对比，确定其增减变动的方向、数额及幅度；结构占比分析是测算各组成部分占总体的比重，分析各构成内容的变化和发展趋势；配比比率分析是将若干关联项目间的数据进行比较，分析相关项目间的变动是否匹配。现将部分指标的功能、模型及应用方法描述如下：

一、增值税税负率分析法

1、评估原理

将应纳增值税税额与应税主营业务收入作比较，判断企业增值税纳税义务的履行情况。

2、评估模型

增值税税负率=本期应纳增值税税额÷本期应税销售额×100%

3、参考指标

2007年7.09%；2008年6.73%；2009年6.76%。（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业增值税平均税负）

4、疑点判断

将企业实际税负率与基期税负或同期同行业税负率进行比较，税负差异率超过一定幅度（含正负），可以初步判断企业申报异常。

5、评估要点

增值税税负率属综合类分析指标，影响该指标的因素较多，如季节、价格、产品结构等等。因此，该指标异常时，应结合其他指标进行多角度分析，重点核实进项税额、销项税额，判定企业是否存在少计收入、少提销项税额、扩大进项抵扣范围的问题。

二、企业所得税贡献率分析法

1、评估原理

将应纳所得税额与营业收入作比较，判断企业所得税纳税义务的履行情况。

2、评估模型

所得税贡献率=本期应纳所得税额÷本期营业收入×100%

3、参考指标

2007年1.25%；2008年1.5%；2009年2.26%。（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业所得税平均贡献率）

4、疑点判断

将企业实际贡献率率与基期或同期同行业贡献率率进行比较，贡献率差异率超过一定幅度（含正负），可以初步判断企业申报异常。

5、评估要点

企业所得税贡献率属综合类分析指标，影响因素较多，如内控管理、利润水平等。因此，企业所得税贡献率异常时，需结合多项指标

进行综合分析，重点核实应纳所得税额，判定企业是否存在不计或少计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围、未按规定纳税调整等问题。

三、主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比分析法

1、评估原理

通过主营业务成本与主营业务收入变动作比较，分析成本与销售比例及趋势是否合理，从而找出疑点。

2、评估模型

主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比值=主营业务成本变动率/主营业务收入变动率

其中：主营业务成本变动率=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）÷基期主营业务成本×100%

主营业务收入变动率=（本期主营业务收入-基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×100%

3、疑点判断

正常情况下二者基本同步增长，比值接近1，以下情形视为异常：

（1）当比值〈1，且相差较大，二者都为负时，说明企业的收入和成本均呈下降趋势，但成本下降明显低于收入下降，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的问题。

（2）当比值〉1且相差较大，二者都为正时，说明企业的收入和成本均呈上升趋势，但成本上升明显高于收入上升，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的问题。

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，说明企业成本上升而收入下降，销售成本与销售收入配比明显不合理，企业可能存在多列成本的问题。

4、评估要点

该指标异常时，应重点核实以下方面，以判定有无多结转成本的情况：

（1）企业的产品销售成本计算方法是否正确且前后期是否一致；

（2）按产品销售成本与生产成本、产成品的勾稽关系验算销售成本的总体准确性；

验算公式：销售成本=生产成本借方发生额+在产品年初余额-在产品年末余额+产成品年初余额-产成品年末余额

（3）销货退回是否冲减相应的销售成本；

（4）享受优惠政策的纳税人是否将销售成本转入处于纳税期关联企业的销售成本。

四、营业收入变动率与营业利润变动率配比分析法

1、评估原理

通过将营业收入与营业利润变动作比较，分析利润与收入比例及趋势是否合理。

2、评估模型

营业收入变动率与营业利润变动率配比值=营业收入变动率÷营业利润变动率

其中：营业收入变动率=（本年主营业务收入+本年其他业务收入-上年主营业务收入-上年其他业务收入）÷（上年主营业务收入+上年其他业务收入）×100%

营业利润变动率=（本年主营业务利润+本年其他业务利润-上年主营业务利润-上年其他业务利润）÷（上年主营业务利润+上年其他业务利润）×100%

3、疑点判断

正常情况下，二者应基本同步增长，以下情形视为异常：

（1）当比值

（2）当比值>1且相差较大、二者都为正时，说明企业营业收入和营业利润均上升，但利润上升趋势明显低于收入，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的问题；

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，说明企业收入上升，利润反而下降，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的问题。

4、评估要点

该指标异常时，应结合多项指标综合分析主营业务利润、其他业务利润，结合费用率指标重点核实期间费用，判定企业有无多列成本费用、扩大税前扣除范围的问题。

五、主营业务成本率分析法

1、评估原理

通过主营业务成本与主营业务收入比较，分析企业成本、收入是否匹配，从而找出收入或成本可能存在的疑点。

2、评估模型

主营业务成本率=主营业务成本÷主营业务收入×100%

3、疑点判断

与当地同行业同类型同规模企业相比，主营业务成本率过高或过低的视为异常。

4、评估要点

主营业务成本率异常，可能存在少计收入或多计成本的情况，应分别核实成本和收入。

六、费用率分析法

1、评估原理

通过对期间费用与主营业务收入进行比较，判定期间费用列支是否合理，找出多列费用的疑点。

2、评估模型

费用率=（本期销售费用+本期管理费用+本期财务费用）÷本期主营业务收入×100%

3、疑点判断

与当地同行业同类型同规模企业比较，费用率相差较大，视为异常。

4、评估要点

该指标异常时，应重点核实以下内容：

（1）销售费用：各项销售费用是否真实发生，是否与取得收入直接相关，是否符合税法规定；销售费用和销售收入比例及趋势是否合理；

（2）管理费用：各项销售费用是否真实发生，是否与取得收入直接相关，是否符合税法规定；是否把资本性支出项目作为收益性支出项目计入管理费；

（3）财务费用：财务费用列支是否合法，筹资业务是否真实，利息列支是否符合税法规定比例。

七、存货周转率分析法

1、评估原理

通过分析存货周转情况，判定销售实现是否异常。

2、评估模型

存货周转率=主营业务成本÷（（期初存货成本+期末存货成本）÷2）×100%

3、疑点判断

与企业历史数据纵向比较，存货周转率超出常规、出现突高突低的现象视为异常，需进一步分析原因。

4、评估要点

存货周转率加快，而应纳税税额减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题，应结合其他有关指标进一步核实收入、成本。

八、应收（付）账款变动率分析法

1、评估原理

通过分析纳税人应收（付）账款增减变动情况，判断其销售实现是否异常。

2、评估模型

应收（付）账款变动率=（期末应收（付）账款－期初应收（付）账款）÷期初应收（付）账款×100%.

3、疑点判断

与企业历史数据纵向比较，超出常规出现突高突低的现象视为异常，需进一步分析原因，判定企业是否存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

4、评估要点

如果应收（付）账款增长率增高，而销售收入减少，需结合收入、成本的相关指标重点核实往来款项，其要点是：

（1）将往来账款与对应账户、资金对比，确认业务是否真实；

（2）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否隐瞒收入；

（3）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否虚列费用。 评估过程中，应综合考虑纳税人所处地区、生产经营规模、内控管理水平、产品类型、生产季节、市场竞争力等多种因素，综合运用各类指标，包括涉税指标与财务指标，采取多种方法，实施全面深入的审核评析。如通过对营业收入、营业成本、营业利润进行连续多期配比分析，确定收入波动、利润变动与税款波动的协调性；通过对营业收入、期间费用的连续，多期配比分析，可以确定成本、费用发生的规律性，同时也可确定成本、费用与收入的配比情况；通过对存货、

固定资产、应收账款、应付账款、预收账款、所有者权益等期初、期末数的对比分析，可以确定收入确认的合理性以及其他有用的信息，以辅助评估工作的开展，最终实现科学评估、有效评估。

第四章 重点评估

一、增值税

由于医药制造行业实行准入制度，从医药制造企业的设立到产品的生产和销售都有较严格的规范。目前我国医药制造企业的设立必须取得生产许可，药品生产采取GMP 认证管理，因此药品从原料购进到成品出厂都有严格监控。结合医药制造业的这一特点，核实纳税人产量、销量、销售收入，评估是否存在隐瞒产量、销量和收入不入账或设账外账，虚增进项等情况。

（一）利用生产管理规范评估产量法

1、评估原理

根据GMP 认证管理要求，纳税人生产药品执行《生产计划管理规程》，可将纳税人按生产计划完成的各种药品生产记录的数量与纳税人会计数据核对；对疫苗、注射剂等制造企业，由于产品数量在药监等部门备案，也可将备案数据与纳税人会计数据核对，以核定评估期产量。

2、评估模型

从药监局或畜牧局取得的某批号药品数量÷纳税人账列该批号药品入库数量=1

或某批号药品生产计划完成的生产记录数量÷纳税人账列该批号药品入库数量=1

3、疑点判断

比值大于1，可能存在隐瞒产量、隐瞒销售收入情况；比值小于1，进一步分析原因，纳税人生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情况。

4、评估要点

要与药监局或畜牧局沟通协调，确定所评估期间的药品种类、规格、批次及批号，从第三方取得数据或生产记录数量与账列资料要相对应。

（二）利用物料管理规范评估产量法

1、评估原理

根据GMP 认证管理要求，纳税人的包装领用标签管理有严格规定，每张标签对应相应的产品，可将标签使用数与纳税人账列产品数核对，评估产量。

2、评估模型

某批次、规格的药品使用标签数量÷纳税人账列该批次、规格药品入库数=1

某批次、规格的药品使用标签数量=领用数-残损数-剩余数

3、疑点判断

比值大于1，可能存在隐瞒产量、隐瞒销售收入情况；比值小于1，进一步分析原因，企业生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情况。

4、评估要点

要了解纳税人的标签管理规范，依据标签取得的数据要与账列资料相对应。纳税人印有与标签内容相同的药品包装物，也是按标签管理的，也可采用同样方法评估产量。

（三）利用产品销售管理规范评估销量法

1、评估原理

根据GMP 认证管理要求，药品销售有严格管理，每批药品销售都有跟踪记录（包括品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期），将记录的销售数量与纳税人账列销售数量核对，可评估销售数量是否属实。

2、评估模型

根据产品销售规范记录的某批药品销售数量÷纳税人对应批次药品账列销售数量=1

3、疑点判断

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量、隐瞒销售收入情况；比值小于1，进一步分析原因，纳税人生产内控可能存在问题，要进一步核实有无隐瞒销量，隐瞒收入情况。

4、评估要点

根据企业销售管理规范，厘清销售药品品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期，核对的品种要与账列销售品种相对应。

（四）利用研发费用评估收入法

1、评估原理

由于大部分药品制造企业都有研发费用支出，研发费用与销售收入存在一定比例关系，可根据纳税人的研发费用测算销售收入。

2、评估模型

研发费用支出÷研发控制比例=评估销售收入

评估销售收入÷纳税人同期账列销售收入=1

3、疑点判断

比值大于1，可能存在隐瞒收入问题；比值小于1，再分析具体原因，是否属于正常。

4、评估要点

此方法的应用范围是纳税人有研发计划且研发费用按销售收入下达，纳税人研发费用归集必须准确，执行了规定的研发比例。

（五）销售费用评估收入法

1、评估原理

由于医药制造业的市场竞争激烈，销售费用占期间费用比例较大，为抢占市场，纳税人通常采取销售费用与营销业绩挂钩方式，两者间具有一定的比例关系，可通过销售费用测算销售收入或数量。

2、评估模型

各营销人员的销售费用计算的销售额或数量=各营销人员的实际报销费用÷纳税人规定的报销比例

或各营销人员的销售费用计算的销售额或数量=片区经理奖金÷纳税人规定的奖金计算比例

各营销人员的销售费用计算的销售额或数量÷纳税人同期账列销售额或数量=1

3、疑点判断

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量。隐瞒收入问题；比值小于1，再进一步分析具体原因，是否属于正常。

4、评估要点

由于纳税人营销费用列支政策不一，需要了解纳税人的营销模式，纳税人要准确提供营销人员报销的销售费用或片区经理的奖金发放明细。

（六）农产品收购进项比率法

1、评估原理

在生产经营正常、生产销售产品稳定、药材市场也比较稳定的情况下，纳税人药材购进也相对稳定。可通过对不同时期农产品购进情况的对比分析，判断纳税人是否存在虚开农产品收购发票、虚增进项的问题。

2、评估模型

农产品收购进项比率=农产品收购发票所列进项税额÷所有进项税额×100%

农产品收购进项比率与前期（或基期）比，指标值应比较接近，如发生较大波动，则为异常，可能存在虚开农产品收购发票，虚增进项问题。

4、评估要点

此方法的应用范围是纳税人生产稳定且药材采购未发生大的变化，使用农产品收购发票的药材价格相对稳定。

二、企业所得税

医药制造行业的财务现状一般情况下呈现出“两高一低”的特征，即前期开发费用高，后期营销费用高，产品直接成本低，尤其是那些具有自主知识产权和独特配方药品的企业更为突出。药品的直接成本项目配比直接关系到用药安全、产品质量和效能，所以同一品种的药品直接成本变化是相对较小的，在纵向比较连续几年成本变化率是否异常的基础上，应将评估重点放在收入和“两高”评估中。

（一）单位产成品原材料耗用评估法

1、评估原理

企业单位产成品原材料的耗用通常是在一个固定期间。通过分析产成品中原材料的耗用率，可以判断出企业的成本是否正常，收入是否全额入账。

2、评估模型

某产品单位产成品原材料耗用率=该产品本期投入原材料÷本期该产成品成本×100%

低于预警值属于正常；高于预警值，则为异常，应分析纳税人是否存在账外销售问题、是否错误使用存货计价方法、是否人为调整产成品成本或应税所得额等问题。

4、评估要点

通过计算出的单位产成品原材料耗用率，作为预警参考值与评估期分析比较。在评估中可以采取对该企业的主要产成品中的某种主要原材料占所有原材料的比例来评估成本结转的准确性。

评估人员可进一步通过同一产品生产线所有生产批号下依次计数流水号的始末值来确定产成品的生产数量，结合库存数，核实产成品的销售数量和金额。

（二）包装物消耗评估法

1、评估原理

每种药品都要通过接触性包装和外包装才能达到预定可销售状态。同一品种同一规格型号的产品所消耗的包装物是大致相同的。通过对其评估分析可以判断产成品产量和产成品库存及其销售量是否正常。

2、评估模型

包装物消耗变动率=（本年包装物消耗数量-上年包装物消耗数量）÷上年包装物消耗数量×100%

3、疑点判断

如果在某个评估期包装物耗用率明显增长，则为异常，企业可能存在少计产量和销售收入或多列包装物费用的情况。

4、评估要点

评估人员通过对药品的接触性包装物、外包装物的标识、规格以及消耗量来确认其产量和销量。评估中要细分出企业的主要产品和主要包装物，通过对该产品耗用包装物量的平均值计算，得出一个大致的预警参考值与评估期分析比较。

（三）研发费用评估法

1、评估原理

研发费用在一定期间是基本稳定和平衡的，人员工资和主要设备以及科学实验的费用等主要项目均可通过纵向比得到比值，通过比值的比较可以判断企业研发费用的合理性。

2、评估模型

研发费用变动率=（本年研发费用-上年研发费用）÷上年研发费用×100%

3、疑点判断

研发费用变动率在某年度突然走高，且企业又无新产品或新科研项目的情况下，为异常，企业可能出现虚增费用的情况。

4、评估要点

评估人员应将近几年企业投入的研发费用进行纵向比较，有同类企业数据的还可横向比较。对某项研发费用项目增速明显较大的，应重点核实，如研发人员的工资薪金支出要结合缴纳个人所得税的情况

核查。一般情况下企业研发要经过立项、备案（审批）、实施、科研成果、产业转换等过程，评估人员要通过该过程控制进行评估。同时要关注科研费用列支项目是否合理，有无将其他费用挤进科研费用，或将有比例扣除的费用挤进科研费用中全额扣除。

（四）广告和业务宣传费的评估法

1、评估原理

企业在销售额相对稳定或者在没有新产品投放市场的情况下，广告和业务宣传费的发生额是相对稳定的。税法规定了广告和业务宣传费的税前扣除限额标准，企业年度广告和业务宣传费的支出是不允许超出扣除限额的。

2、评估模型

（1）广告和业务宣传费变动率=（本年广告和业务宣传费用-上年广告和业务宣传费用）÷上年广告和业务宣传费用 ×100%

（2）广告和业务宣传费用税前扣除额≤销售（营业）收入合计×15%或30%（30%执行时间：2008年1月1日至2010年12月31日）

3、疑点判断

广告和业务宣传费在某年度增长较快的，且无新产品投放市场的情况下，为异常，企业可能存在虚增广告和业务宣传费的情况。

4、评估要点

根据药品法律法规的规定，处方药是不允许发布广告的，非处方药的广告发布要向药监部门报批并有投放期限（可在国家药品食品监

督管理局网站查询）。要注意区分业务宣传费和药品推广费如劳务费、会议费等，防止将广告和业务宣传费挤入到药品推广费中。

要查阅广告和业务宣传费的有关合同，审核媒体的发布资质（是否通过工商机关注册登记），审查发票开具和使用情况，防止利用虚假广告和业务宣传行为或虚假发票和虚开广告业发票的行为侵蚀所得税税基。

（五）非正常损失的评估法

1、评估原理

企业在一定生产和管理的条件下（无重大灾害），产成品的非正常损失会在一定的区间范围内。企业管理愈规范，产品质量愈稳定，非正常损失会呈现出逐渐下降的趋势。

2、评估模型

（1）产成品非正常损失变动率=（本年产成品非正常损失-上年产成品非正常损失）÷上年产成品非正常损失×100%

3、疑点判断

某年的产成品非正常损失变动率，如果突然高于近年来产成品非正常损失变动率平均值的，可能存在虚报损失的情况。

4、评估要点

药品制造行业由于质量管理严格，产品使用有效期短等原因会有产成品损失的情况，尤其是在生物制药行业更为突出。企业如出现非正常损失税前扣除的情况，必须要经有权税务机关审批后方可列支。评估人员要审核企业是否取得批文，核对账列的损失金额与批准的列

支损失金额是否一致，还需按照实质重于形式的原则核查损失的真实性（企业损失的内控机制，损失的内控报批文书，保险赔款和责任人的处理等）。

（六）代理、推广费的评估法

1、评估原理

由于制药行业营销渠道的特殊性，代理商和推广渠道都是相对固定的，对同一代理商和同一品种的推广费用，在一定期间（一个合同期）基本一致。

2、评估模型

代理、推广费变动率=（本年代理、推广费-上年代理、推广费）÷上年代理、推广费×100%

3、疑点判断

某年的代理、推广费变动率，如果突然高于近年来代理、推广费变动率平均值的，可能存在虚增代理、推广费的情况。

4、评估要点

医药产品通常是由具有药品经营资质的单位来营销配送的，产品的营销渠道也相对固定。不论是通过代理商代理还是政府招标或派驻业务代表，企业都会与其约定权利义务。评估人员要审查《合同》、《中标书》和《销售目标责任书》等文件，注重所支付的相关费用是否与经营直接相关（业务是否真实），金额大小是否合理，发票开具是否符合规定要求等。

（七）特殊时期企业所得税贡献率配比评估法

1、评估原理

部分企业处于税收优惠的期间，如享受西部大开发15%的优惠税率、外商投资企业享受“两免三减半”政策、取得高新企业证书的享受15%的优惠税率等。原则上处在非税收优惠期间的所得税贡献率高于处在税收优惠期间的所得税贡献率。

2、评估公式

非税收优惠期间的所得税贡献率＞税收优惠期间的所得税贡献率

3、疑点判断

处在非税收优惠期间的所得税贡献率低于、等于或略高于处在税收优惠期间企业的所得税贡献率的，为异常。

4、评估要点

通过所得税贡献率的比较，审查企业各项财务指标，分析在优惠与非优惠期间影响所得税额主要变化的财务项目和金额，核实指标变化是否真实、相关、合理。存在通过设立关联公司人为转移利润嫌疑的，

要对关联企业一并评估，整体计算所得税贡献率。