金融资产重分类调整会计处理例解

　　一、金融资产的分类 　　 　　新会计准则对企业资产的规定比之以前更加详细，尤其在金融资产方面。根据新准则的规定，金融资产属于企业资产的重要组成部分，包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。其中，库存现金和银行存款属于旧制度中所指的货币资金，新准则对此的规定变化不大；股权投资中的对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资，这部分业务在长期股权投资准则中有详细的规定。为此，上述的这两种金融资产不予以讨论。根据金融工具的确认和计量准则的规定，企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为四类：(1)以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。 　　金融资产分类与金融资产的计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。一般来说，企业在将金融资产在初始确认为四类中的一种之后不应随意变更。但是在特殊的情况下，企业需要根据新准则的规定对金融资产进行重分类调整。 　　 　　二、金融资产的重分类调整 　　 　　第一，重分类调整的理论基础。会计信息的可比性特征要求企业提供的会计信息应当相互可比，其中一条是同一企业不同时期的会计信息可比，这就要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的，可以变更会计政策。会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。在判断一项变更是否为会计政策变更时，可以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断的基础。 　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。 　　第二，重分类调整的具体规定。新会计准则规定，金融资产在初始确认时一经确认为上述四类中的一种后，就不能随意变更，即四类金融资产之间不能随意转换。但在此规定之外有一个例外的情况就是，企业对持有至到期投资金融资产的确认。 　　新准则规定，企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。其中，有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：(1)持有该金融资产的期限不确定；(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产，但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源、并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。 　　金融资产的重分类调整用图1表示为： 　　 　　企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理，从理论上来说，属于会计政策变更，因为同一事项在重分类前后的确认基础发生了变更。对该项会计政策变更，按照新准则的规定，重分类后的可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。具体账务处理如下： 　　借：可供出售金融资产 　　贷：持有至到期投资 　　资本公积――其他资本公积 　　[例]A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券期限为三年、票面年利率为4％，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。购入后A公司将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5％。假定按年利率计提利息，利息不以复利计算。 　　(1)2007年1月1日 　　借：持有至到期投资――成本 　　100000130 　　贷：银行存款 　　9675000 　　持有至到期投资――利息调整 　　325000 　　(2)2007年12月31日 　　应确认的投资收益=967.50×5％=48.38(万元) 　　持有至到期投资――利息调整=48.38―1000x4％=8.38(万元) 　　借：持有至到期投资――应计利息400000 　　――利息调整83800 　　贷：投资收益483800 　　(3)2008年12月31 　　应确认的投资收益=(967.50+48.38)×5％=50.79(万元) 　　“持有至到期投资――利息调整”=50.79-1000x4％=10.79(万元) 　　借：持有至到期投资――应计利息400000 　　――利息调整107900 　　贷：投资收益 　　507900 　　(4)2009年1月10日，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，A公司持有的、原划分为持有至到期投资的B公司债券价格持续下跌，A公司将所持有债券的10％出售，收取价款120万元，即A公司持有至到期投资的公允价值为1200万元。 　　借：银行存款 　　1200000 　　持有至到期投资――利息调整 　　13300 　　贷：持有至到期投资――成本 　　1000000 　　――应计利息80000 　　投资收益 　　133300 　　(5)2009年1月10日，由于将持有至到期投资部分出售，需要将剩余部分重分类为可供出售金融资产，根据准则的规定，需要确认重分类所产生的资本公积108万元[1080-(900+72)]。 　　借：可供出售金融资产 　　10800000 　　持有至到期投资――利息调整120000 　　贷：持有至到期投资――成本 　　9000000 　　――应计利息 　　720000 　　可供出售金融资产――利息调整 　　120000 　　资本公积――其他资本公积 　　1080000 　　 　　编辑　袁晓玲