税收司法保障问题研究法论文

内容提要：

有权利义务的预选设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而意见的法理。对司法保障制度的规定如何有效征收会在很大程度上影响税款，国家税收司法保障问题进行研究的意义由此而生。税收的强制性和无偿性的特点，决定了征纳双发矛盾的对立统一关系，在社会主义市场经济条件下，税收秩序的正常维持离不了司法保障。由于司法设置了以公力为维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然体现于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构，因此建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分，有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。

关键词：税收 司法制度 保障

税收司法保障问题研究

一、 税收司法保障的概念和涵义

税收司法主题是国家，司法机关代为执行，机关没有执行权。说道司法机关在这里必须提一下，目前不同法学书籍、辞典对司法机关涵义阐述有所不同。司法机关定义很好理解，就是指行驶司法权的国家机关。但是，说到行驶司法权的具体国家机关都有哪些，分歧很大。大致分为三种：第一种除法院、检查院外，将公安机关、司法行政机关、监狱机关也称之为司法机关。第二种是在西方实行三权分立国家仅，在我国仅指法院和检察院。第三种狭义的指法院、检察院，广义上还包括公安机关。单纯就司法机关含义而言，比较倾向于第二种，但是由于公安机关对税收犯罪案件具有侦查权，而侦查权疏于司法权中一项较重要的权力，且公安机关在税收司法保障中具有重要作用。税收司法是法定的权力，对税收案件处理，均需及有关法律的明确规定。税收司法只有在税收案件已经超出税务机关的职权范围时才能适用。普通税收案件，税务机关单独就可以处理，需要司法介入时，已经是较严重，大多达到了犯罪的程度。

二、我国税收司法保障制度的体系及存在的不足

由于司法设置了维护社会秩序和正义的最后一道防线以公力为后盾，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障制规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类

三、税收民事司法保障制度

税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系与国家干预相结合；另一方面也突破了国家法系关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其后期的演变。

（一） 税收优先权司法保障制度

关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。

（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受

偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权体现在形式上，难于体现于现实。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效执行。

（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利的行使。

上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

（二）税收代位权、撤销权司法保障制度

关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因属于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用若干问题的解释

（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。

（二） 税收刑事司法保障制度-

税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和引导作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行轨道，税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：

1、保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范

在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。

2、 保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范

这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。

3、 保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范

刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。

四、完善我国税收司法制度的几点设想

税收司法保障制度的保障功用不是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。

考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：

（一）税务机关的行政诉讼权利的问题。

《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。

（二）税务行政诉讼原告资格问题

《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备起诉资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告起诉资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人起诉资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告起诉资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。

（三） 税收司法保障组织建设问题

对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，极需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。一是在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。二是建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。

五、总结

通过以上介绍，我们可以税收司法保障体系的概念、原则、特征及构建的基本思路有一定了解。税收司法保障体系构建，是一项重要经济法律活动。税收司法保障体系作为司法制度的重要内容，其体系内容和体系意义都是具有研究价值的。建立和完善的体系，需要通过税务界和司法界的工作人员及学者的长期努力，然而这种努力要不断培育和完善。

参考文献：

（1）谭崇台主编《发展经济学》，上海人民出版社1989年2月出版；

（2）陶文达主编《发展经济学》，四川人民出版社1995年6月出版；

（3）郭庆旺、鲁 昕、赵志耘主编《公共经济学大辞典》，经济科学出版社1999年9月出版；

（4）郑成良主编《现代法理学》，吉林大学出版社1999年1月出版；

（5）张守文主编《税法原理》，北京大学出版社1999年11月出版。

注释：

①王诚尧《税收与法》，中国财政经济出版社《国家税收》1998年第10期；

②石少侠《经济法新论》第68页，吉林大学出版社1996年9月出版；

③翟继光《税改和世界税法发展趋势》，国家税务总局刊物《中国税务》2003年第9期； ④王军《我国税务行政诉讼制度及其完善》，中国金融出版社《税务研究》2002年第7期；

⑤方宝荣《“税制”中的公平原则与“税治”中的感觉公平》，中国金融出版社《税务研究》2000年第11期。